Denison Mines Limited (Appelante)
c.
Le ministre du Revenu national (Intime')
Cour d'appel, le juge en chef Jackett, le juge
Thurlow et le juge suppléant Sweet—Toronto,
les 10,11,12 et 13 octobre 1972.
Impôt sur le revenu—Calcul du revenu d'entreprise—Allo-
cations à l'égard du coût en capital—Mine d'uranium—Coût
de construction des galeries dans le gisement—S'agit-il d'un
bien durable—Le coût d'extraction constitue-t-il des dépen-
ses courantes ou des dépenses de capital—Loi de l'impôt sur
le revenu, art. 11(1)c); Règlement 1100(1)a)(xii), annexe B,
catégorie 12 de l'impôt sur le revenu.
L'appelante, qui avait acquis un gisement d'uranium de
grande valeur à Elliot Lake (Ontario), s'est engagée à four-
nir de grandes quantités d'oxyde d'uranium à une société de
la Couronne. En vertu du contrat, elle devait commencer à
produire dans un très bref délai. Pour extraire le minerai,
l'appelante a construit des galeries dans le gisement souter-
rain lui-même plutôt que dans le roc environnant et, de ces
galeries, elle procédait à l'extraction du minerai avoisinant.
Les galeries servaient à la ventilation, à la circulation du
personnel et au transport du minerai; on prévoyait les
utiliser pendant toute la durée d'exploitation de la mine,
estimée à 90 ans. La valeur du minerai extrait des galeries
excédait leur coût de construction. En 1958, 1959, 1960 et
1961, l'appelante a consacré plus de $21,000,000 à la cons
truction et au prolongement des galeries dans le gisement.
En vertu de l'article 83(5) de la Loi de l'impôt sur le revenu,
l'appelante était exempte d'impôt sur les bénéfices prove-
nant de son exploitation pour les années 1958, 1959 et
1960. En 1961, l'appelante était imposable pour la première
fois; elle a demandé des allocations du coût en capital sur le
coût de construction des galeries en vertu du Règlement
1100(1)a)(xii), annexe B, catégorie 12 de l'impôt sur le
revenu. Le Ministre a refusé la déduction.
Arrêt (confirme la décision du juge Cattanach [1971] C.F.
295): C'est à bon droit que la déduction a été refusée.
Dans le calcul du profit de l'exploitation minière de
l'appelante il fallait déduire le coût de l'extraction du mine-
rai des galeries. Ces dépenses constituaient donc des dépen-
ses courantes et non le coût en capital des biens. En outre,
si l'extraction du minerai en question a créé quelque chose
qui n'existait pas antérieurement, savoir, des galeries, le
coût de l'extraction de ce minerai, selon les principes com-
merciaux courants, ne constitue pas le coût de ce bien pour
l'appelante mais plutôt les frais engagés pour gagner les
profits tirés de la vente du minerai ainsi extrait.
APPEL d'une décision du juge Cattanach
[1971] C.F. 295.
J. J. Robinette, c.r., et R. Robertson, c.r., pour
l'appelante.
D. G. H. Bowman et M. J. Bonner pour
l'intimé.
Le jugement du juge en chef Jackett et du
juge Thurlow a été rendu par
LE JUGE EN CHEF JACKETT (oralement)—Le
présent appel porte sur une décision de la Divi
sion de première instance [[1971] C.F. 295]
rejetant un appel qu'avait interjeté l'appelante
de sa cotisation établie sous le régime de la
Partie I de la Loi de l'impôt sur le revenu pour
l'année d'imposition 1961.
Deux questions ont été soumises à la Division
de première instance: l'une avait trait au bien-
fondé d'une demande d'allocation à l'égard du
coût en capital en vertu de l'article 11(1)a) de la
Loi de l'impôt sur le revenu et l'autre au bien-
fondé d'une demande relative à une perte qu'a-
vait subie une filiale en fournissant des loge-
ments aux employés de l'appelante. Le présent
appel ne porte que sur la demande d'allocation à
l'égard du coût en capital.
Dans le prononcé des motifs du jugement de
la Division de première instance, le juge Catta-
nach a rapporté in extenso les faits relatifs à
cette affaire; il ne nous est donc pas nécessaire
de les répéter ici.
En vertu de l'article 1.1(1)a) de la Loi de
l'impôt sur le revenu, on peut déduire, dans le
calcul du revenu d'un contribuable pour une
année d'imposition, la partie de ce «que coûtent
en capital» les «biens» au contribuable ... qui
est allouée par règlement. Le juge Cattanach a
rejeté la demande du contribuable d'allocation à
l'égard du coût en capital parce que, selon lui,
les dépenses faisant l'objet de la demande
étaient «des dépenses d'exploitation courantes
effectuées comme partie intégrante de l'activité
lucrative» de la compagnie et ne représentaient
donc pas le «coût en capital» des «biens».
Nous souscrivons à cette conclusion mais,
par déférence pour l'argumentation qu'a présen-
tée l'avocat devant cette Cour, nous allons faire
un bref exposé des motifs de notre décision.
L'entreprise de l'appelante consiste à extraire
du minerai d'un gisement souterrain, à le trans
former et à le vendre. L'appelante possède
un gisement très étendu qui ne sera probable-
ment épuisé qu'après de nombreuses années
d'exploitation.
Tenant compte de la nature de son gisement,
l'appelante a adopté un plan d'exploitation sui-
vant lequel, en une première phase, elle ne
procède qu'à l'extraction d'une partie du mine-
rai présent dans les galeries rayonnant autour
du puits; de cette façon, le minerai restant sert à
supporter le roc qui recouvre le gisement. Cela
est nécessaire pour permettre aux mineurs de
circuler dans le gisement au fur et à mesure que
l'extraction les appelle à s'éloigner du puits de
mine pendant la première phase et les phases
suivantes des travaux nécessaires à l'extraction
de la totalité du minerai.
La partie du gisement qui, en application du
plan de l'appelante, est ainsi laissée pour servir
de support lors de la première phase des tra-
vaux d'extraction prend la forme de murs, appe-
lés «piliers», qui
a) sont disposés de façon à créer dans le
minerai des voies qui, avec la progression des
travaux, mènent du puits de mine jusqu'aux
limites du gisement, et
b) créent des espaces rectangulaires, appelés
«chambres» .
L'ensemble de l'opération se solde par la créa-
tion de nombreuses «voies» dont certaines se
ramifient en se dirigeant vers les limites de la
mine et dont la plupart longent une suite de
«chambres».
C'est ainsi que, lorsque l'extraction s'éloigne
du puits de mine, une «voie», creusée au cours
de l'extraction antérieure, peut servir à trans
porter le minerai au puits au fur et à mesure de
son extraction des «chambres» ou du prolonge-
ment de la voie, peut aussi servir à d'autres
déplacements nécessaires aux travaux d'extrac-
tion et peut également servir à l'aération. Le
plan des travaux de l'appelante prévoit d'utiliser
ainsi les voies jusqu'à ce qu'elles aient atteint
les limites extérieures de la mine. On prévoit
également qu'elles serviront aux mêmes fins
lorsqu'il s'agira d'extraire le minerai des filons
supérieurs et lorsque, au cours des phases sui-
vantes, on extraira d'une façon ou d'une autre
le minerai des murs ou des piliers.
L'appelante fonde sa demande d'allocation à
l'égard du coût en capital sur le fait que, étant
donné la façon dont le minerai a été extrait
pendant la première partie de la première phase,
ces voies ont été créées pour servir au cours
des opérations suivantes qui doivent se poursui-
vre encore longtemps dans l'avenir. La préten-
tion de l'appelante suivant laquelle ces voies,
généralement connues sous le nom de voies de
roulage, constituent un actif immobilisé de l'ex-
ploitation minière est le point de départ de sa
demande d'allocation à l'égard du coût en capi
tal. Non seulement la validité de sa demande
est-elle basée sur le bien-fondé de cette préten-
tion, mais il est également essentiel pour son
argumentation que soit reconnue son autre pré-
tention suivant laquelle les dépenses d'enlève-
ment du minerai de l'endroit où se trouvent les
voies de roulage représentent le «coût en capi
tal» de cet «actif».
En ce qui concerne le minerai extrait des
«chambres», les parties ont des vues identiques
sur la façon de le considérer au regard de la Loi
de l'impôt sur le revenu. Elles reconnaissent que
le produit de la vente de ce minerai, moins son
coût d'extraction, constitue un bénéfice tiré de
l'exploitation de la mine.
Toutefois, quant au minerai extrait des «voies
de roulage», l'intimé soutient que la situation
est la même, c'est-à-dire que le produit de la
vente de ce minerai, moins son coût d'extrac-
tion, constitue un bénéfice tiré de l'exploitation
de la mine. Pour sa part, l'appelante soutient
que
a) le produit de la vente de ce minerai consti-
tue, sans qu'il y ait lieu d'en soustraire le coût
d'extraction, un bénéfice tiré de l'exploitation
de la mine, et
b) le coût d'extraction de ce minerai repré-
sente le «coût en capital» des voies de rou-
lage créées par l'enlèvement dudit minerai.
De prime abord, il semble curieux qu'un con-
tribuable adopte cette position car, si elle est
maintenue, l'appelante devrait renoncer à la
déduction de dépenses engagées dans l'année
pour prendre la déduction prévue pour l'alloca-
tion à l'égard du coût en capital qui, en principe,
est répartie sur un certain nombre d'années.
Cependant, dans les circonstances particulières
de l'espèce, cette situation défavorable n'en
serait pas une si l'appelante avait gain de cause
sur l'autre point, suivant lequel elle peut préten-
dre à une allocation à l'égard du coût en capital
au taux de 100% sur une année. Cela voudrait
dire que la totalité du coût d'extraction pourrait
être portée au compte de l'année pendant
laquelle il a été engagé et qui conviendrait le
mieux) De plus, si elle est exacte, la prétention
de l'appelante sera à son avantage puisqu'elle
lui aura permis, pendant les trois ans où le
revenu tiré de l'exploitation de la mine jouissait
d'une exemption, d'accumuler un coût en capi
tal pouvant être réclamé en déduction au cours
d'années subséquentes.
Nous estimons que la position de l'appelante
doit être jugée selon de solides principes com-
merciaux et non selon ce qui peut avantager le
contribuable, compte tenu des particularités de
la Loi de l'impôt sur le revenu.
Dans l'étude de cette question, il faut signaler
qu'il ressort des plaidoiries et de la preuve
qu'on n'a pas consacré plus de fonds à l'extrac-
tion du minerai, extraction qui a abouti à la
création des voies de roulage, qu'on ne lui en
aurait consacré si l'on n'avait pas projeté une
utilisation ultérieure desdites voies.
Il existe un principe commercial accepté
depuis si longtemps qu'il est presque devenu
une règle de droit: [TRADUCTION] Au sens cou-
rant du terme, «les profits . .. tirés de toute
opération présentant le caractère d'une vente
sont nécessairement constitués de la différence
entre le prix que le vendeur obtient sur ce qu'il
lui en a coûté pour se procurer et vendre, ou
produire et vendre, l'article en cause ...» (Voir
l'arrêt The Scottish North American Trust, Ltd.
c. Farmer (1910) 5 T.C. 693, à la page 705,
Lord Atkinson.)
Au départ, l'appelante est en difficulté dans
sa demande d'allocation à l'égard du coût en
capital car nous ne pouvons admettre son argu
ment que les profits de l'exploitation minière
provenant du minerai extrait des chambres
représentent l'excédent du produit de la vente
sur les frais d'extraction, tandis que les profits
provenant du minerai extrait des «voies de rou-
lage» représentent le produit de la vente, sans
en soustraire les frais d'extraction du minerai.
Une jurisprudence abondante va à l'encontre de
cet argument.2
En second lieu, si nous avons raison d'esti-
mer qu'il faut déduire ces frais en dressant l'état
des profits et pertes de l'année où ils ont été
engagés, il semble qu'aucune comptabilité vala-
ble ne les indiquerait en même temps comme
«coût en capital» de quelque chose d'autre que
le minerai. Aucun déboursé ne peut figurer à
deux reprises dans les comptes, si ces derniers
doivent être une image exacte de la situation de
l'entreprise.
Cette conclusion suffit pour trancher l'appel,
car s'il n'y a pas de «coût en capital» du bien, il
ne peut y avoir d'allocation à l'égard du coût en
capital en vertu de l'article 11(1)a).
Il y a cependant une autre question à exami
ner. Si la prétention de l'appelante, suivant
laquelle l'enlèvement du minerai des endroits en
cause a créé des éléments d'actif immobilisé,
appelés voies de roulage, est exacte, comment
ne pas en conclure qu'il existe, à l'égard de ces
éléments d'actif, un coût en capital considéra-
ble?
Il faut tout d'abord dire que nous doutons
qu'il y ait eu acquisition ou création de biens.
Nous présumons que l'appelante était déjà pro-
priétaire du bien où se trouvait le minerai et
qu'elle n'a rien fait d'autre que d'extraire
celui-ci, de sorte qu'il en est resté le lit de roc
dont elle était déjà propriétaire. Nous ne
croyons pas qu'on puisse dire que cette opéra-
tion a donné naissance à un bien qui n'existait
pas auparavant et, nous semble-t-il, si aucun
bien nouveau n'a été créé ou acquis, il ne peut y
avoir de «coût» du «bien» au sens de l'article
11(1)a) de la Loi de l'impôt sur le revenu?
D'autre part, si, pour les besoins de la cause,
nous supposons que l'extraction du minerai en
question a créé un bien qui n'existait pas aupa-
ravant, savoir une voie de roulage, nous
sommes d'avis que le coût d'extraction du mine-
rai ne constitue pas le coût de ce bien pour
l'appelante.
Nous reconnaissons qu'il y a des cas où une
opération unique peut avoir deux objectifs et
deux résultats et que normalement une bonne
comptabilité partagerait le coût d'une telle
opération.
A titre d'exemple, si en l'espèce on réunissait
en une seule opération les activités nécessaires
à l'extraction du minerai et celles qui sont
nécessaires au transport et à l'installation sur
les lieux de machines et de matériel de nature
permanente, il faudrait que le coût de cette
opération soit réparti en conséquence.
Toutefois, lorsqu'un homme d'affaires ne fait
qu'exercer ses activités courantes, mais les pla-
nifie de façon à obtenir à la fin de celles-ci sans
en augmenter le coût, un élément d'actif de
nature durable, nous estimons que la situation
n'est pas la même. Si par exemple un homme
d'affaires organisait délibérément ses activités
de façon à acquérir un achalandage de très
grosse valeur (tant par sa publicité que par sa
façon de traiter les affaires), nous n'hésiterions
pas à déclarer que les principes commerciaux
courants commanderaient quand même de
déduire, dans le calcul de ses profits annuels, la
totalité des frais de ses opérations qui sont
ordinairement considérés comme des frais d'ex-
ploitation, et aucune partie de ces frais ne serait
imputée à l'acquisition de l'achalandage.
De la même façon nous estimons que, même
si l'appelante a organisé ses travaux d'extrac-
tion de façon à finalement se retrouver avec des
«voies de roulage» constituant un bien durable
pour son entreprise, le coût de ces travaux
d'extraction constitue, selon les principes com-
merciaux courants, des frais engagés pour
gagner les profits tirés de la vente du minerai
extrait. Si cette conclusion est exacte, il n'y a
pas eu de coût d'acquisition des voies de rou-
lage et, par conséquent, pas de «coût en
capital».
Pour ces motifs, nous sommes d'avis de reje-
ter l'appel avec dépens.
* * *
LE JUGE SUPPLÉANT SWEET—Je souscris res-
pectueusement aux motifs de l'honorable juge
en chef et de l'honorable juge Thurlow ainsi
qu'à leur conclusion. Je me permets toutefois
d'ajouter quelques observations.
A mon avis, l'extraction que faisait l'appe-
lante du minerai de ce qu'on a appelé des voies
de roulage constituait une exploitation minière,
apparemment rentable, qu'effectuait une com-
pagnie minière dans le cours ordinaire de ses
affaires. L'appelante procédait à l'extraction du
minerai, le transformait et vendait le produit.
Cette exploitation minière terminée, il est resté
des galeries creusées dans le gisement. L'appe-
lante les désigne maintenant sous le nom de
voies de roulage et elles peuvent être utilisées
comme telles, ce qui est le cas.
Le minerai provenant de ces galeries devait
nécessairement être extrait du gisement. L'ap-
pelante a choisi de l'extraire des endroits où se
trouvent maintenant ces galeries.
On n'a pas présenté de preuve sérieuse indi-
quant que le coût des travaux qui ont eu pour
résultat de créer lesdites galeries dans leur état
actuel a été plus élevé que les travaux d'extrac-
tion effectués en d'autres endroits, dans les
«chambres» par exemple. On n'a pas réellement
démontré non plus que le creusage de ces gale-
ries dans leur état actuel a été plus dispendieux
que ne l'auraient été de simples travaux d'ex-
traction aux mêmes endroits.
Il apparaît assez clairement que le creusage a
été fait de cette façon pour que les voies de
roulage soient ce qu'elles sont actuellement et
servent de voies de roulage. Néanmoins, et
même si l'on peut raisonnablement dire que la
majeure partie, sinon la totalité d'entre elles,
constituent un avantage durable pour l'exploita-
tion minière, la caractéristique principale de la
façon dont elles ont été créées demeure la
même. Ce sont des choses qui restent après la
fin des travaux miniers. Elles sont le résidu de
l'utilisation d'une partie du gisement.
Nonobstant l'utilisation que l'on peut faire de
ces galeries et nonobstant toute fin qu'on a
prévue pour elles, elles ne sont pas le résultat
de dépenses de capital. Les dépenses afférentes
à leur création étaient uniquement des dépenses
d'exploitation engagées pour produire les biens
que l'appelante vendait dans l'exploitation de
son entreprise.
Les lois applicables en l'espèce ne compor-
tent aucune disposition permettant, dans le
calcul du revenu, d'opérer une déduction
fondée sur le caractère ou la valeur utilitaires
des voies de roulage. Elles ne prévoient que des
déductions fondées sur le coût en capital, le cas
échéant, des voies principales de roulage. Puis-
que, à mon sens, la création des galeries que
l'appelante désigne et utilise maintenant comme
voies de roulage n'a donné lieu à aucun coût en
capital, j'estime que ce seul motif justifie le
rejet de l'appel.
Je suis donc d'avis de rejeter l'appel avec
dépens.
LE JUGE EN CHEF JACKETT:
Toutefois, il ne faut pas oublier que, bien que la préten-
tion de l'appelante, suivant laquelle elle ne peut déduire les
frais d'extraction, s'applique au minerai provenant de toutes
les voies de roulage, à première vue au moins, le règlement
qu'elle invoque limite l'allocation à l'égard du coût en capi
tal aux frais d'enlèvement du minerai provenant de certai-
nes voies de roulage seulement, plus précisément des voies
«principales» de roulage.
2 A titre d'exemple, voir les arrêts suivants: Mersey Docks
and Harbour Board c. Lucas (1881) 1 T.C. 385, le maître
des rôles Jessel, aux pages 461 et 462; (1883) 2 T.C. 25, le
Lord Chancelier, à la page 28; Last c. London Assurance
Corporation (1884) 2 T.C. 100, le maître des rôles Brett,
aux pages 118 et 119, et Lord Fitzgerald, aux pages 128 et
129; Russell c. Aberdeen Town & Country Club (1888) 2
T.C. 321, Lord Herschell, aux pages 326 à 328, et Lord
Fitzgerald, à la page 331; Gresham Life Assurance Society
c. Styles (1892) 3 T.C. 185, le Lord Chancelier Halsbury,
aux pages 189 et 190, et Lord Herschell, aux pages 193 et
194; Absalom c. Talbot (1944) 26 T.C. 166, le vicomte
Simon, L.C., à la page 189; et Le ministre du Revenu
national c. Irwin [1964] R.C.S. 662, le juge Abbott, aux
pages 664 et 665.
Cette dernière décision précise nettement que notre régime
fiscal applique la même notion de profit. Prononçant le
jugement de la Cour suprême du Canada, le juge Abbott
déclarait:
[TRADUCTION] D'après la loi, il est donc clair qu'aux fins
de l'impôt sur le revenu, dans le cas d'une entreprise
consistant à acquérir des biens et à les revendre, le profit
brut est composé de l'excédent du prix de vente sur le
coût, sous réserve uniquement des modifications dues à la
règle du «prix coûtant ou prix courant, suivant celui
d'entre eux qui est le plus bas..
3 En envisageant la question du point de vue de l'homme
d'affaires, il semble très peu probable que celui-ci, sans être
influencé par des considérations fiscales ou des conseils
d'experts en fiscalité, considérerait ces prétendues voies de
roulage comme des installations ou des éléments d'actif
nouvellement créés ou acquis. Nombreux sont les cas où un
homme d'affaires doit procéder à l'enlèvement de ce qui est
à sa portée avant de pouvoir enlever ce qui est plus éloigné.
Le fermier qui moissonne son blé, le bûcheron qui abat ses
arbres et l'entreposeur qui a un local fermé complètement
rempli de marchandises sont autant d'exemples qui viennent
immédiatement à l'esprit. Assurément aucun homme d'affai-
res ne considérerait l'espace qu'il libère, après y avoir
enlevé ce qui est immédiatement à sa portée pour atteindre
ce qui est plus éloigné, comme un actif nouvellement créé
de son entreprise. Et cependant, les seules différences réel-
les entre ces exemples et les voies de roulage qui nous
occupent sont les piliers et les distances plus considérables.
Cependant, les piliers ne servent que de support et ne sont
d'aucune utilité aux voies de roulage comme telles, et les
distances plus considérables ne peuvent modifier la nature
de l'espace en cause.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.