Western Smallware & Stationery Company Lim
ited (Appelante)
c.
Le ministre du Revenu national (Intimé)
Division de première instance, le juge Catta-
nach—Winnipeg (Manitoba), les 5, 6, 7 et 8
octobre 1971; Ottawa, le 12 janvier 1972.
Impôt sur le revenu—Plan de pension enregistré—Contri-
butions pour services antérieurs—Montant recommandé par
un actuaire compétent—Aucune obligation de verser des
contributions pour services antérieurs—Les contributions
non obligatoires ne sont pas déductibles—Loi de l'impôt sur
le revenu, article 76(1).
Les dispositions d'un plan de pension enregistré en 1965
conformément à l'article 139(1)ahh) de la Loi de l'impôt sur
le revenu autorisaient la compagnie appelante à verser des
contributions pour services antérieurs de certains employés
mais ne l'obligeaient pas. En 1965, 1966 et 1967, l'appe-
lante versa plus de $151,000 au plan pour services anté-
rieurs desdits employés, ce montant étant celui qu'avait
recommandé un actuaire compétent conformément à l'arti-
cle 76(1). Suivant les dispositions du plan, les fiduciaires du
plan investirent $140,400 des contributions pour services
antérieurs dans des actions privilégiées de la compagnie
appelante. En établissant la cotisation de l'appelante pour
1965, 1966 et 1967, le Ministre refusa la déduction de la
somme ainsi investie dans ces actions privilégiées.
Arrêt: confirmation de la cotisation du Ministre. Étant
donné que les dispositions du plan n'obligeaient pas l'appe-
lante à verser des contributions pour services antérieurs, on
ne pouvait les déduire en invoquant l'article 76(1). Pour
pouvoir ce faire, les paiements doivent être irrévocablement
dévolus au plan de pension.
Arrêt suivi: M.R.N. c. Inland Industries Ltd. (1972) 23
D.L.R. (3e) 677.
APPEL de l'impôt sur le revenu.
Allan J. Irving pour l'appelante.
J. A. Scollin, c.r. et G. J. Rip pour l'intimé.
LE JUGE CATTANACH—Par les présentes, il
est fait appel de la cotisation d'impôt sur le
revenu de l'appelante établie par le Ministre
pour les années d'imposition 1964, 1966 et
1967, se terminant chacune le 31 décembre.
Dans cette cotisation, le Ministre refusait à l'ap-
pelante la déduction des sommes de $128,000,
$6,300 et $6,100 pour les années d'imposition
1965, 1966 et 1967 ainsi que d'une perte com-
merciale conséquente de $10,798.52 pour l'an-
née 1964; l'appelante demandait la déduction de
ces sommes à titre de contributions à des plans
de pension, communément appelés «régimes de
pension de cadres» ou «super plans de pension»
souscrits au profit de son président, de son
vice-président et de son secrétaire.
L'appelante est une compagnie par actions,
constituée en corporation en 1942 conformé-
ment aux lois de la province du Manitoba; elle
s'occupe avec succès d'un commerce de gros et
distribue des articles ménagers, des jouets, des
jeux et autres nouveautés, de Sault Ste-Marie
(Ontario) à Vancouver (Colombie-Britannique).
Ses principaux clients sont les centres
commerciaux.
L'appelante envisageait depuis un certain
temps de créer un plan de pension au profit de
ses trois dirigeants. Elle avait étudié un certain
nombre de possibilités auprès de différentes
compagnies d'assurance, mais elle hésitait à
épuiser son fonds de roulement pour faire face
aux frais que cela entraînerait.
En 1965, sans doute après en avoir discuté
avec un bureau d'experts en matière de pension,
le vérificateur de l'appelante qui connaissait le
système des pensions autonomes, a imaginé un
régime de retraite qui convenait tout à fait à
l'appelante et répondait à ses besoins. D'après
ce plan, l'appelante devait passer trois accords
de fiducie distincts en vertu desquels des fidu-
ciaires administreraient un plan de pension au
profit de son président, de son vice-président et
de son secrétaire. Les contributions de l'appe-
lante aux plans de pension seraient investies
dans des polices d'assurance-vie au nom de
chaque bénéficiaire et le solde le serait dans des
actions (nouvellement créées) de catégorie «B»
de l'appelante, non-cumulatives, sans droit de
vote, rachetables, non-participantes et portant
intérêt à 5%. La responsabilité initiale pour
services antérieurs de ses trois dirigeants a été
évaluée à la somme de $131,752. L'obligation
annuelle future due aux contributions pour ser
vices antérieurs qui seraient versées au profit
de ces trois dirigeants a été évaluée à la somme
de $5,491. Ces versements s'ajouteraient aux
primes des polices d'assurance-vie.
Le vérificateur a informé l'appelante que le
paiement d'une somme globale pour services
antérieurs serait déductible aux fins de l'impôt
sur le revenu, tout comme les contributions
annuelles aux plans de pension.
Les dirigeants de l'appelante étaient scepti-
ques. Cela leur paraissait trop beau pour être
vrai. En effet, ils profiteraient ainsi de tous les
avantages sans avoir aucun des inconvénients.
Les dirigeants de l'appelante bénéficieraient des
pensions qu'ils désiraient, les contributions de
l'appelante à ces plans seraient exemptes d'im-
pôt et l'appelante ne serait pas privée de son
fonds de roulement, ce qu'elle voulait éviter,
car elle pourrait récupérer ses contributions en
achetant ses propres actions de catégorie «B»,
privilégiées et rachetables.
Pour rassurer les dirigeants de l'appelante et
leur enlever toute appréhension, le vérificateur
se rendit au bureau principal du ministère du
Revenu national à Ottawa, pour soumettre ces
projets de plans de pension et d'accords fidu-
ciaires (qui avaient été préparés mais n'étaient
pas signés) à l'étude et à l'approbation des fonc-
tionnaires du ministère et pour les informer que
les fiduciaires en question avaient l'intention
d'investir les contributions aux plans dans des
actions privilégiées de l'appelante, qui devaient
être créées à cet effet. Cette visite avait pour
but de déterminer s'il s'avérerait nécessaire de
modifier les projets de l'appelante, compte tenu
de ses objectifs. Il est évident que les projets de
l'appelante ont reçu une approbation verbale,
sans changement, car les plans ont été ultérieu-
rement approuvés par écrit quand elle en
demanda l'approbation après signature.
M. Morley Leonard Bell était président de
l'appelante, M. Dick Daniel Bell vice-président,
et M. Alan Omson directeur général et secré-
taire; ils étaient également propriétaires de la
majorité des actions de la compagnie.
Par suite de l'approbation verbale des fonc-
tionnaires du ministère, trois plans de pension
distincts furent adoptés et trois accords de fidu-
cie signés, chacun en date du 30 novembre
1965 et prenant effet à cette date.
Sauf que les trois bénéficiaires étaient diffé-
rents, les avantages sur le plan financier étaient
légèrement différents et les combinaisons de
trois fiduciaires étaient aussi différentes (dans
chaque cas le bénéficiaire était l'un des fiduciai-
res, les deux autres étant, dans les trois accords
de fiducie et les trois plans de pension, le vérifi-
cateur et l'avocat de l'appelante) les modalités
des trois accords de fiducie et des trois plans
étaient en tous points identiques.
D'après les accords de fiducie, les fiduciaires
devaient essentiellement gérer les régimes de
retraite et leurs tâches se limitaient à l'exécu-
tion des clauses des accords et à l'administra-
tion desdits régimes, en suivant les directives de
l'appelante données conformément aux accords
de fiducie. L'appelante se réservait le droit de
modifier les dispositions des accords de fiducie,
sous réserve des droits acquis. Au cas où l'ap-
pelante mettrait fin aux plans de pension, les
fonds gérés par les fiduciaires seraient versés
aux participants de la façon qu'approuverait
l'appelante. Les accords de fiducie autorisaient
les fiduciaires à investir dans toute valeur qui
leur paraîtrait suffisamment sûre. L'appelante
avait le droit de s'opposer à tout placement
effectué par les fiduciaires, auquel cas ces der-
niers se verraient alors obligés de vendre les
valeurs en question.
En vertu de chacun des plans de pension,
l'appelante devait verser des contributions pour
services antérieurs à l'égard du participant à
chacun des plans selon le système des «paie-
ments éventuels», c'est-à-dire à mesure qu'elle
disposerait des fonds nécessaires. A sa retraite,
un membre avait droit à une pension annuelle
pour services antérieurs dans la mesure où l'ap-
pelante avait acheté une telle pension.
Le 13 décembre 1965, les plans de pension et
les accords de fiducie ont été officiellement
soumis à l'approbation du Ministre, par voie de
demande d'enregistrement accompagnée d'un
rapport de l'actuaire daté du 6 décembre 1965;
selon ce rapport, en admettant que chacune des
pensions annuelles, à la date normale de la
retraite fixée par les plans, ne dépasserait pas
70% du revenu annuel moyen de chacun des
bénéficiaires durant les six dernières années ou
$40,000, les fonds des plans de pension du
président, du vice-président et du secrétaire
devraient respectivement être augmentés de
$46,726, $30,680 et $54,346, soit d'une somme
totale de $131,752, afin d'assurer que toutes les
obligations de chacun des trois fonds pour ser
vices antérieurs puissent être pleinement
acquittées.
Par trois lettres, respectivement datées du 23
décembre 1965, du 29 décembre 1965 et du 23
décembre 1965, l'appelante a été informée de
l'acceptation des plans de pension pour enregis-
trement, avec effet rétroactif au 30 novembre
1965, en vertu de l'article 139(1)ahh) de la Loi
de l'impôt sur le revenu et qu'elle pouvait
déduire de son revenu imposable les contribu
tions à ces plans de pension. Au sujet des
paiements spéciaux effectués au plan pour ser
vices antérieurs par des employés, l'appelante a
été informée qu'on avait demandé l'avis du
surintendant des assurances, conformément à
l'article 76 de la Loi de l'impôt sur le revenu, et
que, dès réception de celui-ci, elle en serait
avertie.
Par trois lettres datées du 15 février 1966,
l'appelante a été informée que le surintendant
des assurances avait avisé le Ministre qu'il pou-
vait approuver les paiements spéciaux faits aux
plans de pension pour services antérieurs en
vertu de l'article 76 de la Loi, paiements s'éle-
vant respectivement à $46,726, $30,680 et
$54,346, au 30 novembre 1965, et que lesdits
paiements pourraient être déduits en vertu de
l'article 76 de la Loi.
En prévision des approbations susmention-
nées, le conseil d'administration de l'appelante
avait adopté les résolutions appropriées et, le 21
décembre 1965, elle avait déjà fait les paie-
ments spéciaux s'élevant à la somme de $131,-
752 aux diverses fiducies, sous réserve de l'en-
registrement des plans de pension.
Toujours en prévision de l'enregistrement
desdits plans, l'appelante avait fait, le ler octo-
bre 1965, une demande de lettres patentes sup-
plémentaires sollicitant l'augmentation de son
capital-actions autorisé par la création de 2,000
actions privilégiées de catégorie «B». Les let-
tres patentes supplémentaires augmentant ainsi
le capital-actions autorisé ont été émises le 24
novembre 1965.
Le 21 décembre 1965, l'appelante émettait, à
l'ordre des fiducies, les chèques suivants:
Président $ 46,726.00
Secrétaire 54,346.00
Vice-président 30,680.00
Total $131,752.00
Ces chèques ont été négociés par les trois
fiducies et leur produit déposé dans des comp-
tes en banque au nom des trois fiducies
respectives.
Lorsqu'ils ont pu disposer de ces fonds, les
fiduciaires de chacune des fiducies précitées
ont acheté une police d'assurance au nom de
chaque bénéficiaire et ils ont souscrit à des
actions privilégiées de catégorie «B» de l'appe-
lante. Les fiduciaires des trois fiducies ont émis
à l'ordre de l'appelante un chèque de $45,500
pour le compte de la fiducie du président, pour
l'achat de 455 actions privilégiées de catégorie
«B» de la compagnie d'une valeur nominale de
$100 chacune, un chèque de $53,000 pour le
compte de la fiducie du secrétaire, pour l'achat
de 530 actions privilégiées semblables et un
chèque de $29,500 pour le compte de la fiducie
du vice-président, pour l'achat de 295 actions
privilégiées.
Le 22 décembre 1965, l'appelante remettait
ces actions à chaque fiducie conformément aux
souscriptions.
En outre, les trois fiducies ont aussi acheté
des polices d'assurance et payé les primes
correspondantes.
Au cours de l'année d'imposition 1966, l'ap-
pelante a versé aux trois fiducies de nouvelles
contributions s'élevant à la somme de $9,991 et
réparties comme suit:
Président $2,879.00
Secrétaire 4,253.00
Vice-président 2,859.00
Ces sommes ont été déposées dans les comp-
tes en banque de chaque fiducie par les fiduciai-
res, qui ont immédiatement souscrit et payé
d'autres actions privilégiées de catégorie «B» de
l'appelante, pour un total de $6,300 réparti
comme suit:
Président: 19 actions privilégiées, soit $1,900.00
Secrétaire: 24 actions privilégiées, soit 2,400.00
Vice-président: 20 actions privilégiées,
soit 2,000.00
L'appelante a émis les actions souscrites.
Pour l'année d'imposition 1967, l'appelante a
utilisé à nouveau ce système. Elle a versé aux
trois fiducies de nouvelles contributions s'éle-
vant à la somme de $9,991, dont $6,100 ont été
utilisés par les fiduciaires pour l'achat d'actions
privilégiées de catégorie «B»: 19 actions, soit
$1,900, pour la fiducie du Président, 22 actions,
soit $2,200, pour celle du secrétaire et 20
actions, soit $2,000, pour celle du vice-prési-
dent.
Dans chaque cas, l'appelante a émis ses chè-
ques à l'ordre de chaque fiducie. Les fiduciaires
les ont déposés dans le compte en banque de
leur fiducie respective, puis ils ont émis leurs
chèques à l'ordre de l'appelante en paiement
des actions auxquelles ils souscrivaient.
La procédure suivie par le Ministre, en coti-
sant l'appelante pour les années d'imposition en
question, peut se résumer comme suit:
Montants de
la contribu- Déductions
tion de autorisées
l'appelante par le Montants
Années au fonds Ministre rejetés
1965 .... $131,752.00 $ 3,752.00 $128,000.00
1966 .. 9,991.00 3,691.00 6,300.00
1967 .... 9,991.00 3,891.00 6,100.00
$151,734.00 $11,334.00 $140,400.00
Les montants de $128,000, $6,300 et $6,100,
dont le Ministre a refusé la déduction, représen-
tent les sommes dépensées par les fiducies au
cours des années d'imposition en cause pour
l'achat des actions privilégiées de catégorie «B»
de l'appelante.
Au cours des années d'imposition qui nous
intéressent, il n'y avait aucune législation ou
règlementation fédérale, ni aucun règlement
ministériel ou directive administrative au niveau
fédéral qui empêchaient les fiduciaires d'un
plan de pension d'investir les fonds qu'ils
géraient de la façon qu'ils estimaient appro-
priée, y compris dans des actions de la compa-
gnie contribuant au fonds et, en l'espèce, l'appe-
lante a payé aux trois plans de pension à gestion
fiduciaire les dividendes sur leurs actions privi-
légiées de catégorie «B».
Si j'ai bien compris la thèse exposée au nom
du Ministre, il allègue essentiellement que les
contributions de l'appelante aux trois plans de
pension ne sont pas déductibles lors du calcul
de son revenu car les contributions en question
n'étaient pas conformes aux exigences de l'arti-
cle 76 de la Loi de l'impôt sur le revenu que
voici:
76. (1) Lorsqu'un contribuable est un employeur et qu'il
a effectué un paiement spécial dans une année d'imposition
au titre d'un fonds ou plan de pension ou de retraite
d'employés à l'égard de services antérieurs rendus par des
employés, en conformité de la recommandation d'un
actuaire compétent d'après qui les ressources du fonds ou
plan devraient être augmentées d'un montant non inférieur à
celui du paiement spécial afin d'assurer que toutes les
obligations du fonds ou plan envers les employés puissent
être pleinement acquittées, et a effectué le paiement de
manière qu'il soit irrévocablement dévolu au fonds ou plan
ou pour le fonds ou plan, et que le paiement a été approuvé
par le Ministre, sur l'avis du surintendant des assurances, on
peut déduire, dans le calcul du revenu du contribuable pour
l'année d'imposition, le montant du paiement spécial.
Plus précisément, on a soutenu au nom du
Ministre premièrement, qu'aucun des paiements
spéciaux effectués par l'appelante n'était irrévo-
cablement dévolu aux plans de pension.
Étant donné l'ensemble des opérations par
lesquelles l'appelante a émis les chèques à l'or-
dre des fiducies, les fiduciaires à celui de l'ap-
pelante, d'un montant quasiment équivalent, et
l'appelante des actions privilégiées de catégorie
«B» aux fiducies en échange de ces chèques, le
tout conformément à un plan préétabli, on a
soutenu au nom du Ministre qu'au fond, il ne
s'agissait pas de paiements réels, que le but visé
par les parties en procédant à cet échange de
chèques n'était pas de transférer les sommes
aux plans de pension, cet échange ne consti-
tuant pas un véritable paiement. En fait c'é-
taient des actions privilégiées de l'appelante que
les plans de pension avaient véritablement
reçues par suite de cet échange de chèques,
actions qui n'avaient pas une valeur équivalente
à leur valeur au pair, l'appelante étant une com-
pagnie privée dont les actions ne peuvent être
transmises qu'à certaines conditions et ne peu-
vent être rachetées que par suite d'une décision
du conseil d'administration. A cet égard, on a
également soutenu au nom du Ministre que les
fiduciaires étaient sous la direction et le con-
trôle de l'appelante, si bien que l'appelante ne
s'est pas départie des fonds; par conséquent,
lesdits fonds n'ont pas été irrévocablement
dévolus aux plans de pension.
Deuxièmement, on a soutenu au nom du
Ministre que la validité de la recommandation
de l'actuaire, telle qu'exprimée dans le certifi-
cat, dépend de l'existence en droit de l'obliga-
tion absolue pour l'appelante d'effectuer, con-
formément aux plans, un paiement ou des
paiements aux fiduciaires à l'égard des services
antérieurs des bénéficiaires. S'il n'existe pas
d'obligation semblable, l'actuaire n'a pas com-
pétence pour formuler une recommandation
quant aux montants dont il faut augmenter les
ressources des fonds ou plans. Il a été aussi
avancé que l'appelante est tout au plus autori-
sée, mais qu'elle n'y est pas obligée, à faire des
versements aux plans de pension afin de per-
mettre aux fiduciaires d'acheter des pensions
pour services antérieurs des bénéficiaires res-
pectifs; puisque ces derniers ne pouvaient avoir
droit à des pensions supérieures à celles que
l'on pourrait acheter avec les fonds que l'appe-
lante aurait versés aux plans de pension, il
s'ensuit que les ressources des plans n'exi-
geaient pas d'augmentation pour assurer que
leurs obligations puissent être pleinement
acquittées.
Troisièmement, le Ministre a soutenu que les
déductions de $128,000, $6,300 et $6,100 récla-
mées par l'appelante pour ses années d'imposi-
tion 1965, 1966 et 1967 étaient interdites par
l'article 137(1) de la Loi de l'impôt sur le revenu
que voici:
137. (1) Dans le calcul du revenu aux fins de la présente
loi, aucune déduction ne peut être faite à l'égard d'un
déboursé fait ou d'une dépense contractée, relativement à
une affaire ou opération qui, si elle était permise, réduirait
indûment ou de façon factice le revenu.
L'avocat de l'appelante a soutenu de son côté
que les opérations par lesquelles elle avait émis
ses chèques à l'ordre des plans de pension et
reçu de ces derniers des chèques en paiement
des actions privilégiées de catégorie «B» qu'elle
avait émises au profit des plans de pension
étaient de véritables opérations effectuées con-
formément à la réalité commerciale, ce qui fai-
sait de ses paiements de véritables versements
irrévocablement dévolus aux fonds de pension
en gestion fiduciaire et que, s'il n'en était pas
ainsi, il s'agissait alors du paiement des actions
de catégorie «B» de l'appelante et que ce paie-
ment équivalait en droit à la valeur au pair des
actions émises.
Quant à l'argument exposé au nom du Minis-
tre selon lequel les débours ou les dépenses
contractés par l'appelante au cours de ces opé-
rations, si leur déduction était autorisée, «rédui-
raient indûment ou de façon factice le revenu»
de l'appelante, au sens de l'article 137(1) de la
Loi de l'impôt sur le revenu, l'appelante a
répondu que ces dépenses avaient été engagées
de bonne foi à des fins commerciales tout à fait
légitimes et que tout avantage fiscal était
accessoire.
Il m'a semblé que l'argumentation présentée
au nom de l'appelante s'appuyait sur le fait que
les plans de pension avaient été soumis au
Ministre qui avait accordé le droit de les enre-
gistrer. En vertu de l'article 139(1)ahh), un plan
enregistré de pension signifie un plan accepté
par le Ministre pour l'enregistrement pour l'an-
née d'imposition considérée. Le Ministre a
enregistré ces plans et il n'a pas, au cours des
années d'imposition postérieures, révoqué cet
enregistrement. L'appelante a envoyé son véri-
ficateur à Ottawa pour qu'il discute des plans
avec les fonctionnaires du ministère, en révé-
lant l'ensemble du projet et l'intention des fidu-
ciaires des plans d'investir les fonds dans des
actions privilégiées de l'appelante. Si le Ministre
a ultérieurement jugé que les plans ne devraient
pas investir dans les actions de l'appelante, on
n'a pas laissé à l'appelante l'occasion de trans
former ces investissements en des placements
qui auraient été acceptables, comme il était
possible de le faire en vertu de chacun des
accords de fiducie. En résumé, l'appelante
déclare que le Ministre a modifié les règles au
beau milieu du jeu à son détriment, en ce sens
qu'elle est maintenant obligée de payer un mon-
tant plus élevé d'impôts ainsi que des intérêts
pour retard de paiement. Par conséquent, l'ap-
pelante soutient qu'étant donné son attitude, le
Ministre ne peut refuser les déductions qu'elle
réclame.
A mon avis, cette argumentation revient à
invoquer la doctrine de la fin de non-recevoir'.
Pour qu'il y ait fin de non-recevoir, il faut (1)
une démarche tendant à faire adopter une atti
tude donnée à la personne auprès de qui l'on
fait cette démarche, (2) un acte résultant de
cette démarche, accompli par la personne
auprès de qui on l'a faite, et (3) un préjudice
causé à cette personne et résultant de l'acte.
(Voir Greenwood c. Martins Bank [1933] A.C.
51.)
Dans son ouvrage, On evidence, 8 e édition, p.
667, Phipson déclare que:
[TRADUCTION] Les fins de non-recevoir, quelles qu'elles
soient, restent cependant soumises à une règle générale:
elles ne peuvent aller à l'encontre des lois d'application
générale. Ainsi, lorsqu'une loi impose des mesures particu-
lières, aucune fin de non-recevoir ne pourra valider son
inobservation.
Lorsque la loi impose l'obligation de faire,
l'appelante ne peut pas invoquer une fin de
non-recevoir pour empêcher la Couronne de
faire la preuve que l'obligation n'a pas été rem-
plie. (Voir Maritime Electric Co. c. General
Dairies Ltd. [1937] A.C. 610.)
En l'espèce, l'article 76(1) de la Loi de l'im-
pôt sur le revenu exige expressément la recom-
mandation d'un actuaire compétent d'après qui
il faut augmenter les ressources du fonds ou
plan d'un montant au moins équivalent à celui
du paiement spécial «afin d'assurer que toutes
les obligations du fonds ou plan envers les
employés puissent être pleinement acquittées».
Il s'ensuit que l'existence d'une telle obligation
incombant au fonds ou au plan à l'égard des
employés est une condition suspensive, imposée
par la loi, au droit de l'appelante de réclamer en
déduction le montant versé au plan. Empêcher
le Ministre de prétendre et démontrer qu'il n'e-
xistait pas d'obligation semblable du plan à l'é-
gard des employés enlèverait tout effet aux
dispositions de l'article 76(1) de la Loi; l'appe-
lante ne peut donc pas invoquer cet argument.
Lorsque l'affaire m'a été présentée, les avo-
cats n'avaient pas encore eu l'occasion de lire le
jugement de la Cour suprême du Canada dans
l'affaire M.R.N. c. Inland Industries Limited,
prononcé le 20 décembre 1971, 23 D.L.R. (3 e )
677.
En l'espèce, le seul point en litige portait sur
une somme dont l'intimé réclamait la déduction
en vertu de l'article 76 de la Loi de l'impôt sur
le revenu à titre de paiements spéciaux versés
aux fiduciaires de son plan de pension à l'égard
des services antérieurs de son président.
Dans sa réponse à l'avis d'appel, le Ministre a
longuement expliqué son rejet de la déduction
réclamée. Ce sont, au fond, les mêmes principes
qui ont été invoqués et plaidés dans le présent
appel.
En rendant le jugement unanime de la Cour
suprême, le juge Pigeon déclare:
... On a soulevé à nouveau les mêmes moyens en cette
Cour, mais je ne crois pas nécessaire ni souhaitable d'expri-
mer un avis sur aucun de ces motifs sauf sur le suivant qui,
à mon sens, est décisif, savoir que la déduction demandée
ne peut être accordée parce qu'il n'y a pas d'«obligations»
du fonds ou du plan envers M. Lloyd Parker exigeant un
paiement spécial afin qu'elles puissent être pleinement
acquittées ...
M. Lloyd Parker était président de la compa-
gnie et l'unique membre de la catégorie «A» du
plan.
Il poursuit:
Le fait qu'il n'y a pas «d'obligations» du fonds de pension
envers M. Parker exigeant des paiements spéciaux ressort
clairement des termes du plan. Les seules obligations envers
un participant sont d'utiliser de la façon prescrite les fonds
qui deviennent disponibles. De fait, on n'a pas prétendu à
l'audition qu'avait été créée, à la charge du fonds ou de la
compagnie, une obligation d'assurer à M. Parker les presta-
tions que devaient couvrir les paiements spéciaux.
On a soutenu que le mot «obligation» devait s'entendre
comme l'entendait l'actuaire faisant une recommandation. Il
faut d'abord observer que dans sa note, le département des
assurances ne dit pas, comme il est énoncé dans le certificat
de l'actuaire, que le fonds doit être augmenté [TRADUCTION]
«afin que toutes les obligations du fonds à l'égard de servi
ces antérieurs puissent être pleinement acquittées» mais
[TRADUCTION] «que le fonds devrait être augmenté d'un
montant au moins égal à celui ci-dessus mentionné afin que
le maximum des prestations possibles en vertu du plan
puisse être versé». Cette phrase suit celle où l'on dit que
[TRADUCTION] «le plan ne prévoit pas un montant de pension
précis, mais se borne à fixer le maximum de la pension
totale». La différence entre les termes de cette note et ceux
du certificat de l'actuaire est assez importante et il est pour
le moins surprenant que, malgré cet avis, le ministère ait
approuvé les paiements, au nom du ministre. Toutefois, il
me paraît qu'une approbation donnée sans que les condi
tions prescrites par la loi ne soient remplies ne lie pas le
ministre.
On a soutenu à l'audition que, dans l'article 76, le mot
«obligation» est utilisé dans le contexte d'une disposition
concernant un certificat d'actuaire, et qu'il ne faut pas lui
donner son sens ordinaire, mais le sens spécial que lui
donnerait un actuaire. A supposer que cela soit vrai, on n'a
pas fait la preuve de l'existence d'un tel sens spécial. Le
certificat et le témoignage de son auteur lors de l'audition en
Cour de l'Échiquier ne démontrent pas que les actuaires
donnent généralement au mot «obligation» le sens qu'on
prétend qu'il a ici. En réalité, la note du département des
assurances est une preuve convaincante du contraire. De
plus, le paragraphe (2) de l'article 76 indique clairement que
«les obligations du fonds ou plan envers les employés»
signifie les «prestations de pension de retraite ou de pen
sions payables». Il est évident que la situation à laquelle on
a voulu faire face au moyen des paiements spéciaux est
celle qui se présente quand un plan de pension contient un
barème des prestations à verser.
L'avocat de la compagnie a souligné que dans quelques
autres dispositions de la Loi de l'impôt sur le revenu, notam-
ment dans l'article 11(1)c) qui a trait à la déduction d'inté-
rêts, on a utilisé l'expression «obligation juridique». Il a
soutenu que l'absence de l'adjectif «juridique» à l'art. 76
reflète l'intention de ne pas exiger d'obligation juridique.
Malgré cela, la conclusion que l'article 76 doit s'appliquer
quand il n'y a aucune obligation, juridique ou autre, ne se
justifie pas. En outre, je dois signaler que dans la Loi de
l'impôt de guerre sur le revenu, l'art. 5(1)b) qui portait sur la
déduction de l'intérêt, parlait de «l'intérêt payable». On ne
peut guère avoir eu l'intention, en remplaçant cette expres
sion par «aux termes d'une obligation juridique de payer»
dans la Loi de l'impôt sur le revenu, de modifier totalement
les exigences relatives aux paiements spéciaux à des plans
de pension à l'égard d'obligations pour services antérieurs,
quand ces exigences sont demeurées sensiblement les
mêmes (voir l'article 5(1)m) de la Loi de l'impôt de guerre
sur le revenu édicté en 1942 par 6 Geo. VI, c. 28, art. 5(5)).
Quant à la portée du certificat de l'actuaire, dont on a dit
qu'elle constitue un »critère subjectif», même en admettant
qu'il en soit ainsi, ce ne peut être vrai qu'en ce qui concerne
l'étendue des obligations. On ne peut avoir voulu que ce
certificat soit décisif de l'existence de ces obligations. Il est
évident que l'auteur de la note du département des assuran
ces avait cette distinction présente à l'esprit. Il a clairement
indiqué que son avis ne visait que les calculs et les hypothè-
ses actuariels, et il s'est abstenu de toute opinion sur l'exis-
tence d'une obligation. A mon avis, le certificat de l'actuaire
n'était pas, plus que l'approbation donnée au nom du minis-
tre, décisif de l'existence d'une obligation du fonds envers
l'employé à l'égard de services antérieurs. L'existence d'une
telle obligation est une condition statutaire du droit à la
déduction et, en son absence, le droit de déduire un paie-
ment spécial n'existe pas. On ne peut pas dire qu'en décla-
rant au ministère, dans la demande d'enregistrement du
plan, l'intention de faire à une date ultérieure des paiements
s'élevant au montant réclamé, on a créé l'obligation de faire
ces paiements. Au contraire, les termes du plan indiquent de
façon parfaitement claire qu'il ne naît d'obligation envers
M. Parker, quant à ces sommes, que si la compagnie choisit
d'effectuer et effectue les paiements prévus au fonds, et pas
avant.
J'ai soigneusement comparé les plans de pen
sion et les accords de pension à gestion fidu-
ciaire en cause dans le présent appel à ceux
dont il est question dans l'affaire M.R.N. c.
Inland Industries Ltd. A l'exception de quel-
ques différences dues au fait que les partici
pants et les circonstances sont légèrement diffé-
rents, leur contenu et leur rédaction sont
semblables.
Le paragraphe 7 de l'accord de pension à
gestion fiduciaire prévoit que:
[TRADUCTION] Les fiduciaires ne sont pas tenus d'assurer
que le fonds de fiducie pourra s'acquitter du paiement des
pensions et des autres obligations du fonds.
Manifestement, c'est la responsabilité de l'appe-
lante qui est engagée.
Le présent plan de pension prévoit, au para-
graphe 2.2(c):
[TRADUCTION] Paiement des pensions
Lorsqu'un participant atteint l'âge normal de la retraite, ou,
lorsqu'un participant choisit de différer la date de sa
retraite, lorsqu'un tel participant la prend effectivement,
toutes les sommes versées par la compagnie au fonds de
fiducie ainsi que les intérêts qu'elles ont produits, seront
utilisés pour constituer une pension conforme à l'un des
systèmes prévus au paragraphe 2.5 des présentes.
Le paragraphe 2.3 fixe le montant de la pen
sion de la manière suivante:
[TRADUCTION] Montant de la pension
Le montant de la pension annuelle de chaque participant est
déterminé comme suit:
a) Pour toute année de service postérieure à sa date
d'adhésion au plan, chaque participant recevra une
pension annuelle égale à 2% de la moyenne de son
revenu des six meilleures années passées au service de
la compagnie, moins toute pension achetée par la com-
pagnie pour lesdits services en vertu de tout autre plan
de pension enregistré de la compagnie.
b) En fonction des fonds disponibles, la compagnie
prévoit acheter pour chaque participant une pension
annuelle égale à 2% de la moyenne de son revenu des
six meilleures années pour chaque année de service
continu auprès de la compagnie jusqu'à la date d'entrée
en vigueur du plan, moins toute pension achetée pour
lesdits services par l'employeur en vertu de tout autre
plan enregistré de pension de la compagnie.
c) Nonobstant les dispositions des alinéas a) et b), la
pension totale achetée en faveur d'un participant ne
devra pas dépasser le moindre des deux montants sui-
vants, soit $40,000.00, soit 70% de la moyenne de son
revenu des six meilleures années passées au service de
la compagnie. Au cas où la pension totale achetée selon
la formule définie aux alinéas a) et b) serait supérieure
au maximum défini ci-dessus, la pension déterminée en
vertu des alinéas a) et b) serait réduite de façon à ce
que le nombre d'années de service en fonction duquel
sont calculées les pensions d'après les alinéas a) et b)
correspondent au service total que définit l'article
1.2(1) des présentes.
Le paragraphe 2.4b) fixe les contributions de
l'appelante de la manière suivante:
[TRADUCTION] b) Par la compagnie
(i) La compagnie versera au profit de chaque partici
pant et à l'égard des services rendus postérieurement à
la date d'entrée en vigueur du plan un montant annuel
de $1,500.00, moins les contributions que la compagnie
pourra faire en faveur du participant à tout autre plan
enregistré de pension de la compagnie. La somme sus-
mentionnée, soit $1,500.00, sera censée inclure tout
autre maximum que la Loi de l'impôt sur le revenu peut
autoriser à l'occasion.
(ii) Sous réserve des recommandations d'un actuaire
compétent et en fonction des fonds disponibles à cet
effet, la compagnie versera également chaque année au
jour anniversaire de l'entrée en vigueur du plan et en
faveur de chaque participant, toute somme requise pour
combler la différence existant entre la pension achetée
en vertu de l'article 2.3a) du plan moins la pension
achetée grâce aux contributions de la compagnie en
vertu de l'article 2.4b)i).
Le bénéficiaire ne fait pas de contribution.
Habituellement, la pension prend la forme
d'une rente annuelle versée mensuellement
durant la vie du participant, mais jamais pour
moins de dix années. C'est ce que prévoit le
paragraphe 2.5. Le paragraphe 3.3a) précise:
[TRADUCTION] Paiements des prestations et obligations
a) Le montant des rentes annuelles en vertu des présen-
tes sera seulement dû dans la mesure où l'actif du fonds
de fiducie en permettra le paiement et il n'incombera à
la compagnie, ses agents, administrateurs ou actionnai-
res aucune responsabilité ou obligation de verser des
contributions autres que celles énoncées aux présentes.
Il ressort manifestement des dispositions pré-
cédentes que l'appelante n'était nullement tenue
de contribuer de quelque façon que ce soit au
fonds de fiducie pour l'achat de pensions à
l'égard des services antérieurs des participants.
Tout au plus, elle «espérait» pouvoir le faire si
ses fonds étaient suffisants.
Il est également clair que les fiduciaires des
plans de pension avaient pour seule obligation
l'achat de rentes annuelles, dans la mesure où
les fonds disponibles des plans le permettaient.
Comme le juge Pigeon le mentionnait en con
clusion de ses remarques (précitées), mais dont
je cite à nouveau un extrait pour en souligner
l'importance:
... On ne peut pas dire qu'en déclarant au ministère, dans la
demande d'enregistrement du plan, l'intention de faire à une
date ultérieure des paiements s'élevant au montant réclamé,
on a créé l'obligation de faire ces paiements. Au contraire,
les termes du plan indiquent de façon parfaitement claire
qu'il ne naît d'obligation envers M. Parker, quant à ces
sommes, que si la compagnie choisit d'effectuer et effectue
les paiements prévus au fonds, et pas avant.
Le certificat de l'actuaire apparaît aux pages
142 144 du livre A.1 des pièces produites.
Après avoir pris en considération l'âge des trois
participants, leurs années de service, la
moyenne prévisible de leurs salaires et un cer
tain nombre de données pertinentes, il conclut
en certifiant, à la page 144, que le coût global
des pensions pour services antérieurs s'élève
respectivement pour chacun des trois partici
pants à $30,680, $54,346 et $46,726 soit un
total de $131,752. J'interprète ce certificat
comme énonçant ce qu'il estime être la somme
requise pour assurer le quantum des pensions
désirées, mais, comme l'a souligné le juge
Pigeon, cela ne prouve absolument pas l'exis-
tence d'une obligation du plan à l'égard de l'em-
ployé pour les services antérieurs.
Je dois également ajouter que le juge Pigeon
exclut la fin de non-recevoir comme moyen
quand il déclare:
... Toutefois, il me paraît qu'une approbation donnée sans
que les conditions prescrites par la loi ne soient remplies ne
lie pas le ministre.
J'estime qu'il convient de souligner que les
obligations énoncées par l'article 76(1) de la Loi
de l'impôt sur le revenu sont des obligations du
fonds ou du plan à l'égard des employés. Il est
clair que les paiements spéciaux prévus à l'arti-
cle 76 de la Loi ont pour but de faire face à la
situation créée lorsque le plan de pension pré-
voit le paiement de certaines prestations et que
les ressources du plan sont insuffisantes à cet
égard. En pareil cas, on peut faire des paie-
ments spéciaux pour combler le déficit et de
tels paiements sont déductibles; ce n'est pas le
cas dans le présent appel.
Pour les motifs précités, les appels sont reje-
tés avec dépens.
Il faut comprendre que l'on emploie dans ce jugement le
terme «fin de non-recevoir» pour rendre le mot «estoppel»
de la doctrine du common law.
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