A-285-74
William Moldowan (Appelant)
c.
La Reine (Intimée)
Cour d'appel, les juges Pratte, Urie et Ryan—
Vancouver, le 24 avril; Ottawa, le 2 juin 1975.
Impôt sur le revenu—Déductions—L'appelant exploite une
entreprise de course de chevaux, relevant de la définition de
l'»agriculture»—Le Ministre rejette la déduction des pertes
agricoles—La principale source du revenu de l'appelant est-
elle l'agriculture ou une combinaison de l'agriculture et de
quelque autre source?—Loi de l'impôt sur le revenu, S.R.C.
1952, c. 148, art. 13, 139(1), (1 a).
L'appelant, qui exploitait une entreprise d'hippisme, relevant
de l'«agriculture» telle que définie par la Loi de l'impôt sur le
revenu, voulait déduire de son revenu des années 1968 et 1969,
la totalité de ses pertes agricoles. Le juge de première instance,
confirmant la décision de la Commission de révision de l'impôt,
a rejeté la déduction, en concluant que la principale source du
revenu de l'appelant n'était ni l'agriculture, ni une combinaison
de l'agriculture avec quelque autre source, au sens de l'article
13(1).
Arrêt: l'appel est rejeté; l'importance d'une source de revenu
ne peut être entièrement séparée de l'importance du revenu
qu'elle produit normalement ou qu'on espère qu'elle produira.
Une source de revenu, qui a toujours été marginale et dont on
s'attend qu'elle le restera, ne peut être considérée comme la
principale source de revenu. L'agriculture n'était donc pas la
principale source de revenu de l'appelant. En ce qui concerne la
question de savoir si une combinaison de l'agriculture et de
quelque autre source était la principale source de revenu de
l'appelant, «combinaison» implique association ou intégration.
Si ce terme signifiait simplement «addition», l'article 13 n'au-
rait aucun effet puisqu'un contribuable qui exploite une entre-
prise agricole et qui a d'autres sources de revenu plus importan-
tes pourrait toujours soutenir que sa principale source de
revenu est une combinaison de l'agriculture et de quelque autre
source. Ce n'est pas là le but de l'article et, comme le lien
nécessaire n'existe pas en l'espèce, la principale source de
revenu n'est pas une combinaison de l'agriculture et de quelque
autre source.
Le juge Urie (dissident): l'appel devrait être accueilli. Aucun
lien n'est nécessaire entre l'agriculture et l'entreprise qui est
combinée avec elle pour constituer une source de revenu. Le
critère de l'«expectative raisonnable de profit» constitue un
indice, parmi d'autres, servant à déterminer si le contribuable
s'adonne à l'agriculture et non pour déterminer sa principale
source de revenu. Le juge de première instance a considéré que
l'expression «source de revenu» signifie «source de bénéfice»,
alors qu'elle signifie simplement «entreprise» dans le contexte
de la Loi. Le juge de première instance ayant fait une mauvaise
interprétation, sa conclusion, selon laquelle «pour aucune de ces
années, on ne peut dire que son revenu provenait principale-
ment de l'agriculture ou d'une combinaison de l'agriculture et
d'une autre source ...» était erronée, et il a donc eu tort de
décider que l'article 13(1) s'appliquait aux pertes agricoles de
l'appelant pour les années 1968 et 1969.
Arrêts examinés: Wilfley c. La Reine 74 DTC 6422;
M.R.N. c. Robertson [1954] R.C.É. 321; M.R.N. c. La
succession Grieve 59 DTC 1186; Simpson c. M.R.N. 61
DTC 1117; Hammond c. M.R.N. [1971] C.F. 341; Dorf-
man c. M.R.N. [1972] C.T.C. 151; La Reine c. Juster
[1973] C.T.C. 410 et confirmé [1974] 2 C.F. 398 et James
c. M.R.N. [1973] C.F. 691.
APPEL.
AVOCATS:
C. C. Sturrock pour l'appelant.
T. E. Jackson pour l'intimée.
PROCUREURS:
Thorsteinsson, Mitchell, Little, O'Keefe &
Davidson, Vancouver, pour l'appelant.
Le sous-procureur général du Canada pour
l'intimée.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE PRATTE: Il s'agit d'un appel d'un
jugement de la Division de première instance
[T-4634-73] qui, en confirmant une décision de la
Commission de révision de l'impôt, a décidé que
l'appelant n'avait pas le droit de déduire, dans le
calcul de son revenu pour les années d'imposition
1968 et 1969, la totalité des pertes qu'il a subies
dans son exploitation agricole pour chacune de ces
années.
Pour statuer sur cet appel, il faut d'abord exa
miner l'article 13 de la Loi de l'impôt sur le
revenu.
L'article 13 prévoit que, dans certaines circons-
tances, un contribuable, exploitant agricole, n'a
pas le droit, dans le calcul de son revenu de toute
provenance, de déduire la totalité des pertes qu'il
peut avoir subies son exploitation agricole. On doit
souligner qu'en dehors de cet article, les règles
générales gouvernant le calcul du revenu permet-
tent au contribuable, exploitant agricole, dans le
calcul de son revenu de toute provenance d'une
année, de déduire ses pertes agricoles de ses profits
de toute autre source. Il faut aussi observer que
l'article 13 n'abroge pas la règle générale puisqu'il
présuppose que, dans certaines circonstances, il n'y
a aucune limite à la défalcation des pertes prove-
nant d'une exploitation agricole. Il faut donc éviter
de donner à l'article 13 une interprétation qui
interdirait absolument une telle déduction des
pertes provenant de l'exploitation agricole ou qui
accorderait le droit absolu de déduire de toutes ces
pertes.
La seule partie de l'article 13 qui mérite d'être
interprétée en l'espèce est celle qui fixe les circons-
tances dans lesquelles la défalcation des pertes
provenant de l'exploitation agricole est soumise à
des restrictions; elle est ainsi rédigée:
13. (1) Lorsque le revenu d'un contribuable pour une année
d'imposition ne provient principalement ni de l'agriculture ni
d'une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source
Il est reconnu que l'appelant, au cours de l'année
en question, s'occupait d'une exploitation agricole
au sens de l'article 13. Néanmoins, dansles circons-
tances de l'espèce, l'application de cette partie de
l'article soulève trois questions, savoir:
(a) Quand l'agriculture est-elle une source de
revenu?
(b) Quand l'agriculture est-elle la principale
source de revenu du contribuable?
(c) Que signifie l'expression «combinaison de
l'agriculture et de quelque autre source»?
(a) Source de revenu
L'article 3 de la Loi indique que les «entrepri-
ses», «biens» et «charges et emplois» constituent des
sources de revenu. Donc l'agriculture sous forme
d'entreprise agricole est une source de revenu.
L'article 13 présuppose que l'agriculture peut
constituer la principale source de revenu d'un con-
tribuable pour une année d'imposition en dépit du
fait que celui-ci peut avoir subi une perte prove-
nant d'une exploitation agricole au cours de cette
année. Une entreprise ne cesse pas d'être une
entreprise durant une année (et une source de
revenu ne cesse pas d'être une source de revenu
durant une année) pour la seule raison qu'elle n'a
pas rapporté de bénéfices au cours de ladite année.
L'article 13(1) ne parle pas de la «principale
source du revenu du contribuable» mais de la
«principale source de revenu du contribuable». A
mon avis, tant que le contribuable exploite une
entreprise .agricole, l'agriculture demeure une de
ses sources de revenu sans égard au fait que l'en-
treprise agricole peut, certaines années, opérer à
perte et sans égard au fait que le contribuable peut
n'avoir aucun espoir raisonnable d'exploiter son
entreprise agricole à profit pendant les années en
question.
(b) Principale source de revenu
Je dois d'abord signaler que l'article 13(1) se
réfère à la «principale source de revenu du contri-
buable»; il ne se réfère pas à la «source de la
majeure partie du revenu du contribuable». Pour
constituer la principale source de revenu du contri-
buable, il n'est pas nécessaire, à mon avis, que
l'agriculture soit plus importante que toutes les
autres sources réunies de revenu du contribuable; il
suffit que l'agriculture, comme source de revenu,
soit plus importante que chacune des autres sour
ces de revenu.
Mais, et c'est peut-être là la question décisive,
comment détermine-t-on la valeur relative des
diverses sources de revenu du contribuable? L'ex-
pression «sources de revenu» englobe non seule-
ment les revenus provenant d'«entreprises» mais
encore de «biens» et de «charges et d'emplois».
Comment apprécier l'importance, en tant que
source de revenu, d'une entreprise et d'un bien?
Normalement, on serait tenté de répondre que
l'importance d'une source de revenu pour une
année donnée est proportionnelle au revenu qu'elle
produit au cours de cette année. Mais cette
réponse si simple et si logique est incompatible
avec l'article 13 qui présuppose que l'agriculture
peut être une source de revenu du contribuable
pour une année en dépit du fait que celui-ci a subi
des pertes provenant d'une exploitation agricole au
cours de cette année.'
Pour parvenir à une décision en l'espèce, je ne
pense pas qu'il soit nécessaire de donner une
réponse exhaustive à cette question. A mon avis, il
me suffit de dire que:
1. l'importance d'une source de revenu ne peut
pas être entièrement séparée de l'importance du
1 On ne résoud pas la question d'une manière satisfaisante en
disant que le terme «revenu» dans l'article 13(1) signifie «revenu
brut» au lieu de bénéfices. S'il en était ainsi, l'agriculteur dont
toutes les récoltes auraient été détruites juste avant la moisson,
ne pourrait pas déduire la totalité des pertes provenant de son
exploitation agricole puisque son entreprise agricole, n'ayant
produit aucun revenu brut au cours de cette année, ne serait
même pas considérée comme une source de revenu.
revenu qu'elle produit . normalement ou qu'on
espère qu'elle produira à l'avenir;
2. une source de revenu qui, pour un contribua-
ble, a toujours été et sera, d'après ses prévisions,
marginale ne peut pas être considérée, tant
qu'elle demeure marginale, comme la principale
source de revenu du contribuable.
(c) Combinaison de l'agriculture et de quelque
autre source
Je ne partage pas le point de vue selon lequel la
principale source de revenu d'un contribuable peut
être «une combinaison de l'agriculture et de quel-
que autre source» même s'il n'y a aucun «lien»
quelconque- entre les activités agricoles du contri-
buable et son autre source de revenu. A mon avis,
le terme «combinaison» désigne plus qu'une «addi-
tion», il traduit un certain degré d'association ou
d'intégration. C'est seulement si deux sources de
revenu sont, d'une certaine façon, intégrées ou
liées que l'on peut dire que leur combinaison cons-
titue une source unique de revenu.
En outre, si le terme «combinaison» ne signifiait
qu'«addition», l'article 13 n'aurait aucun effet puis-
que le contribuable qui exploite une entreprise
agricole et qui a aussi d'autres sources de revenu
plus importantes pourrait toujours soutenir (en
ajoutant «l'agriculture» à sa plus importante source
de revenu) que sa principale source de revenu est
«une combinaison de l'agriculture et de quelque
autre source de revenu».
Examinons maintenant la façon dont il faut
trancher cet appel.
L'appelant a exploité pendant plusieurs années
une entreprise agricole. A l'exception de deux
années, pendant lesquelles ses activités agricoles
ont rapporté un léger bénéfice, il avait, chaque
année, subi des pertes agricoles. Je trouve que les
preuves justifiaient amplement le juge de première
instance de conclure que l'appelant, qui avait des
moyens, n'avait jamais pensé sérieusement que ses
activités agricoles pourraient lui rapporter un
revenu important par rapport au revenu provenant
d'autres sources. Dans de telles circonstances, j'es-
time que le juge de première instance avait raison
de déclarer que l'agriculture n'était pas la princi-
pale source de revenu de l'appelant. En outre,
comme il n'y a aucun lien ni relation d'aucune
sorte entre l'agriculture et les autres sources de
revenu de l'appelant, le juge de première instance
avait encore raison, à mon avis, de décider que la
principale source de revenu du contribuable n'était
pas une combinaison de l'agriculture et de quelque
autre source de revenu.
Pour ces motifs, je rejette l'appel avec dépens.
* * *
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE URIE: Il s'agit d'un appel d'un juge-
ment de la Division de première instance ayant
rejeté l'appel portant sur les nouvelles cotisations
afférentes aux années d'imposition 1968 et 1969 de
l'appelant.
Le ministre du Revenu national, par les nouvel-
les cotisations, a limité à $5,000 les déductions
réclamées par l'appelant pour les pertes résultant
de son entreprise de course de chevaux, pour cha-
cune des années en question. Ce faisant, le Minis-
tre a appliqué les dispositions de l'article 13(1) de
la Loi de l'impôt sur le revenu (ci-après appelée la
Loi). Pour chacune des années d'imposition, il
était libellé comme suit:
13. (1) Lorsque le revenu d'un contribuable pour une année
d'imposition ne provient principalement ni de l'agriculture ni
d'une combinaison de l'agriculture et de quelque autre source,
son revenu pour l'année est considéré comme n'étant pas infé-
rieur à son revenu obtenu de toutes sources autres que l'agricul-
ture, moins le plus faible des deux montants suivants:
a) ses pertes provenant de son exploitation agricole pour
l'année, ou
b) $2,500 plus le moindre des chiffres suivants:
(i) la moitié du montant par lequel ses pertes provenant de
son exploitation agricole, pour l'année excèdent $2,500, ou
(ii) $2,500.
(2) Pour l'application du présent article, le Ministre peut
décider que le revenu d'un contribuable pour une année d'impo-
sition ne provient principalement ni de l'agriculture ni d'une
combinaison de l'agriculture et de quelque autre source.
(3) Aux fins du présent article, une «perte provenant d'une
exploitation agricole» est une perte provenant d'une exploitation
agricole, calculée en appliquant les dispositions de la présente
loi relatives au calcul du revenu tiré d'une entreprise, mutatis
mutandis.
Le savant juge de première instance, dans ses
motifs de jugement, a bien exposé comme suit les
faits soumis en preuve:
Le demandeur s'occupe activement d'hippisme depuis au
moins le début des années 60, et, au cours des années d'imposi-
tion 1968 et 1969, il a acheté et vendu des chevaux de course, il
en a entraînés, élevés, pris en pension et s'est occupé de courses
de chevaux. Au début, il n'avait qu'un ou deux chevaux, mais il
en acheta un très grand nombre par la suite, comme en
témoigne la pièce P-5, qui indique l'achat d'environ 53 chevaux
entre 1962 et 1969, à un coût total d'à peu près $183,463. Il
était propriétaire à part entière de tous les chevaux, sauf de
ceux dont il partageait la propriété avec d'autres personnes. Il
achetait les chevaux à des ventes aux enchères, par transaction
privée ou à l'occasion de courses avec prix à réclamer. Il
participait aux courses en Colombie-Britannique et dans l'est
du Canada, de même que dans l'est et l'ouest des États-Unis,
notamment aux hippodromes bien connus de l'Ontario, de
Seattle, d'Oakland et de Floride. De temps à autre, il vendait
les chevaux ou s'en départissait d'une autre façon. La pièce P-5
comprend également une liste des prix gagnés par ses chevaux
pour un montant total de $184,018. A ce titre, l'année la plus
heureuse fut 1966, où les prix ont atteint le montant de
$29,558.
Au début, le demandeur mettait ses chevaux en pension chez
un dénommé T. Fenton, qui possédait une ferme et s'occupait
d'entraîner et de soigner les chevaux de course. Toutefois, en
1966, le demandeur décida de se départir de sa participation
dans l'Active Trading Ltd., compagnie qui l'employait, et de
développer ses activités hippiques. Il loua donc un acre sur une
ferme voisine de l'hippodrome Lansdowne, dans la municipalité
de Richmond. Il s'y trouvait un maisonnette, un corral et entre
25 et 30 stalles, ce qui revenait en fait à une ferme vouée à
l'équitation. Il embaucha le dénommé Fenton en qualité d'en-
traîneur à un salaire de $300 par mois plus 10% des prix
gagnés; il payait aussi des palefreniers pour exercer les che-
vaux. A la ferme de Lansdowne, il disposait des installations
voulues pour son entreprise en expansion. En 1968, cinq clients
lui ont confié la garde et l'entraînement de leurs chevaux. Les
frais de pension étaient de $80 à $100 par mois et l'entraîne-
ment entre $9 et $10 par jour. Dans son témoignage, il déclare
qu'il espérait tirer un bon revenu de ses activités accrues et
songeait à les développer davantage.
Entre 1960 et 1967, le demandeur était employé par l'Active
Trading Ltd. et, pendant tout ce temps, il touchait un salaire de
$11,500 à $15,900. En 1967, il vendit sa participation de 50%
dans cette compagnie pour une somme de $150,000, dont
$50,000 comptant et le solde en vingt mensualités de $5,000
chacune. En 1969, il touchait un salaire de $17,833 de la
Cascade Fasteners Ltd., compagnie qu'il avait mise sur pied en
1968 et vendit par la suite. En 1967, il lançait une autre
entreprise, la Cascade News, qui s'occupait de la distribution
des bulletins de course en Colombie-Britannique. Cette dernière
lui versait des dividendes.
La pièce D-3 est un état du revenu du demandeur pour les
années 1960 à 1972 et se lit comme suit:
Farming Rentals
Business Net Income Net Income
Income or (Loss) or (Loss)
Revenu net
Revenus ou (perte) Revenu net
provenant provenant d'une ou (perte)
d'une exploitation provenant
entreprise agricole de loyers
$ (1,213.55) $ 2,700.00
(2,235.28) (872.00)
(1,718.48) (750.00)
1,593.44 (1,131.00)
1,368.64
(1,684.19)
(885.05)
(8,504.75)
$ 12,500.00 (21,097.46)
(20,810.72)
(913.68) (7,535.76)
17,415.65 (7,538.42)
(4,038.94) (312.10)
Les chiffres ne sont pas contestés. Ils indiquent que les
activités hippiques du demandeur lui ont rapporté un profit de
$1,593 en 1963 et de $1,368 en 1964, mais que, pour toutes les
autres années de la période comprise entre 1962 et 1969, il a
subi des pertes s'élevant à presque $55,000, dont les plus fortes
atteignent environ $21,000 pour chacune des deux dernières.
La Cour de l'Échiquier et la Division de pre-
mière instance de cette cour ont eu plusieurs fois
l'occasion de se pencher sur l'interprétation de
l'article 13; et la Cour d'appel l'a fait dans une
affaire où le point litigieux en l'espèce n'a pas été
traité. Parmi ces décisions on trouve les suivantes:
M.R.N. c. Robertson [1954] R.C.É. 321; M.R.N.
c. La succession Grieve 59 DTC 1186; Simpson c.
M.R.N. 61 DTC 1117; Hammond c. M.R.N.
[1971] C.F. 341; Dorfman c. M.R.N. [ 1972]
C.T.C. 151; La Reine c. Juster [1973] C.T.C. 410
(confirmé [1974] 2 C.F. 398); James c. M.R.N.
[1973] C.F. 691 et Wilfley c. La Reine [1974]
C.T.C. 510.
Les décisions Dorfman et James ont énoncé
plusieurs principes, que les parties n'ont pas débat-
tus en l'espèce et que j'approuve et j'accepte. Les
voici:
1. L'élevage de chevaux pour les courses et l'en-
traînement des chevaux relèvent de «l'agriculture»
au sens de la Loi.
2. Déterminer si, dans un cas donné, un contribua-
ble s'adonne à «l'agriculture» au sens de ce terme
dans la Loi et aux fins d'application de l'article 13,
est une question de fait.
3. Déterminer «la principale source de revenu»
d'un contribuable pour une année d'imposition est
aussi une question de fait. Cependant, quoique ce
point n'ait pas été débattu dans ces affaires, il est
clair qu'avant d'établir ce fait, le juge des faits doit
saisir correctement la signification de l'expression
«principale source de revenu».
4. Aucun lien n'est nécessaire entre l'agriculture
et l'entreprise qui est combinée avec elle pour
constituer une source de revenu. Dans la décision
James (précitée), le juge Gibson a fait l'historique
de la Loi et a conclu [à la page 700] en ces termes:
. je ne trouve aucun texte législatif à l'appui de l'argument
qu'il faut, pour pouvoir décider en vertu de l'article 13 de la Loi
si la principale source de revenu dans une année d'imposition
est une «combinaison» de l'agriculture et de quelque autre
source de revenu, qu'il existe un «rapport» entre l'agriculture et
l'entreprise qui constitue cette autre source de revenu.
Je partage ce point de vue et me contente simple-
ment d'ajouter que si le législateur avait voulu que
l'agriculture fut liée de quelque manière avec l'au-
tre source de revenu avec laquelle elle pourrait être
combinée, il aurait pu facilement exprimer cette
intention en termes clairs. Cependant, il a préféré
utiliser le mot «combinaison». The Shorter Oxford
Dictionary, 3° éd. définit ainsi le mot
«combinaison»:
[TRADUCTION] 1. L'action de combiner deux ou plusieurs
choses distinctes. 1613
2. État ou nature de ce qui est combiné; conjonction 1597
3. Concr. un groupe de choses réunies en un tout 1532.
Ces définitions n'impliquent nullement la nécessité
d'un rapport entre les choses qui sont combinées.
En fait ce serait plutôt le contraire. Pour faire une
telle implication, il faudrait lire dans l'article des
mots qui n'y sont pas et ce serait faire violence à la
signification normale d'un terme. L'un et l'autre
résultat ne sont pas souhaitables. Je conclus donc
que ni l'historique de la législation ni les défini-
tions de dictionnaires n'exigent qu'il y ait un rap
port entre les entreprises ou sources de revenu
entrant dans la combinaison.
Le vrai point litigieux en l'espèce porte sur
l'interprétation de l'expression «principale source
de revenu» et appelle une analyse des articles
pertinents de la Loi.
L'article 3 de la Loi prévoit que le revenu d'un
contribuable pour une année d'imposition est son
revenu pour l'année de toutes provenances, y com-
pris le revenu provenant de toutes entreprises.
Les paragraphes (1)p), (1) e), (1) ae) (i) et (l a)a)
de l'article 139 sont ainsi rédigés:
139.(1)...
p) «agriculture» comprend la culture du sol, l'élevage ou
l'exposition d'animaux de ferme, l'entretien de chevaux de
course, l'élevage de la volaille, l'élevage des animaux à
fourrure, la production laitière, la fructiculture et l'apicul-
ture, mais ne comprend pas une charge ou un emploi auprès
d'une personne se livrant à une entreprise agricole;
139.(1)...
e) «entreprise» comprend une profession, un métier, un com
merce, une fabrication ou une activité de quelque genre que
ce soit et comprend une initiative ou affaire d'un caractère
commercial, mais ne comprend pas une charge ou emploi;
139.(1)...
ae) «frais personnels ou frais de subsistance» comprend
(i) les dépenses inhérentes aux propriétés entretenues par
toute personne pour l'usage ou l'avantage du contribuable
ou de toute personne unie à lui par les liens du sang, du
mariage ou de l'adoption et non entretenues relativement à
une entreprise exploitée en vue d'un profit ou dans une
expectative raisonnable de profit,
139. (1 a) Aux fins de la présente loi,
a) le revenu d'un contribuable pour une année d'imposition
provenant d'une entreprise, d'un emploi, de biens ou d'autre
source de revenu ou provenant de sources situées dans un
endroit particulier signifie le revenu du contribuable calculé
conformément à la présente loi, en supposant qu'il n'a eu,
durant l'année d'imposition, aucun revenu sauf ce qui est
provenu de cette source ou de ces sources, et qu'il ne lui a été
alloué aucune déduction dans le calcul de son revenu pour
l'année d'imposition à l'exception des déductions qui peuvent
raisonnablement être considérées comme entièrement appli-
cables à cette source ou ces sources et à l'exception de la
partie de toutes autres déductions, qui peut raisonnablement
être considérée comme applicable à cette source ou ces
sources; et
L'article 139(1)p) définit l'agriculture. Le
savant juge de première instance a conclu qu'en
fait, pendant toute la période qui nous intéresse,
l'appelant s'adonnait à l'«agriculture», au sens de
cet article et l'intimée n'a pas contesté cette
conclusion.
L'article 139(1)e) définit le terme «entreprise»
comme comprenant notamment «un métier, un
commerce ... ou une activité de quelque genre que
ce soit». L'agriculture entre certainement dans
l'une de ces catégories et constitue ainsi une
«entreprise» aux fins de la Loi, comme dans l'ac-
ception courante de ce terme dans le langage de
tous les jours.
Le fait de s'assurer, en se fondant sur la preuve,
que le prétendu agriculteur a «une expectative
raisonnable de profit» au sens de cette expression
dans l'article 139(1)ae)(i), peut, me semble-t-il,
constituer un indice dans le cheminement du rai-
sonnement permettant d'établir qu'en fait une per-
sonne s'adonne à l'agriculture. A mon avis, on doit
souligner qu'il ne s'agit là que d'un indice parmi
d'autres, dont la valeur dépendra des preuves pro-
duites dans chaque cas.
Il faut maintenant se référer à l'article
139(1a)a). Cet article, lu en corrélation avec l'arti-
cle 3, permet de conclure qu'on doit considérer
toute entreprise comme une source de revenu,
qu'elle produise ou non un revenu brut ou net au
cours de n'importe quelle année.
L'avocat de l'intimée a soutenu que, puisque
l'article 4 de la Loi définit le revenu comme étant
le bénéfice, l'expression «source de revenu»
employée dans l'article 13 signifie «source de béné-
fice». En toute déférence, je ne partage pas ce
point de vue.
Ayant conclu que l'appelant s'adonnait à l'agri-
culture et l'agriculture étant une entreprise, donc
une source de revenu, le fait que l'entreprise ne
produit aucune espèce de revenu au cours d'une
année d'imposition n'a rien à voir avec la question
de savoir si l'article 13(1) s'applique à un cas
précis. L'expression «source de revenu» dans le
contexte de la Loi signifie, en fait «entreprise». Elle
ne signifie pas «source de bénéfice».
Mais cela n'épuise pas la question. Puisque l'ar-
ticle 13(1) exige, pour s'assurer qu'il s'applique à
un cas précis, qu'on détermine la principale source
de revenu du contribuable pour une année d'impo-
sition, il ne suffit pas, à mon avis, de reconnaître
simplement que l'agriculture constitue une entre-
prise et donc une source de revenu. On doit exami
ner les diverses sources de revenu du contribuable,
s'il en a plusieurs, pour s'assurer que le revenu
agricole, combiné avec le revenu provenant d'une
autre source, représente sa principale source de
revenu. Naturellement, s'il n'a qu'une seule autre
source, sa principale source est nécessairement
l'agriculture combinée avec l'autre source, auquel
cas l'article 13(1) ne s'applique évidemment pas
au contribuable. Il va sans dire qu'il en est de
même si sa seule source de revenu est l'agriculture.
Le problème se pose quand un contribuable a
plusieurs sources de revenu en plus de l'agricul-
ture. Dans ce cas, bien que l'agriculture soit une
source de revenu, qu'elle ait effectivement rapporté
un revenu ou pas au cours d'une année donnée, il
est nécessaire, à mon avis, d'examiner toutes les
sources pour déterminer si la source agricole com
binée avec l'une des autres constitue sa principale
source de revenu. S'il en est ainsi, l'article 13(1)
n'est pas applicable non plus.
D'autre part, si son revenu agricole combiné
avec la plus importante des autres sources est
inférieur à l'ensemble des revenus provenant d'au-
tres sources, il faudra peut-être tenir compte d'au-
tres facteurs avant de conclure que l'article 13 (1)
s'applique pour limiter les pertes déductibles. Une
telle situation pourra se présenter quand, par
exemple, la totalité des récoltes d'un agriculteur
est détruite au cours d'une année donnée. Dans ces
conditions, puisque l'agriculture est encore une
source de revenu, même si les opérations agricoles
n'ont produit aucun revenu, il faut avoir recours à
d'autres critères pour déterminer si l'agriculture,
en tant qu'entreprise et donc source de revenu,
constitue, combinée avec une autre source, une
principale source. Sans prétendre d'aucune
manière envisager toutes les possibilités, il y a,
parmi les critères qu'on pourrait retenir: les mon-
tants du capital investi dans chacune des sources,
l'expectative raisonnable du profit pour chacune
d'elles, le montant des revenus bruts et nets prove-
nant de chaque source, le temps que le contribua-
ble a consacré chaque jour à chacune des sources
et le montant de revenu produit dans le passé par
chacune des sources. Si, en se fondant sur toutes
les preuves, on ne pouvait déclarer que l'agricul-
ture et une autre source ont constitué la principale
source de revenu, l'article 13 (1) serait alors
applicable.
Je pense que mes conclusions concordent avec
les raisonnements faits par les juges Collier et
Gibson dans les arrêts Dorfman, James et Wilfley
(précités), quoique j'aie exprimé d'une manière
quelque peu différente mon opinion sur l'applica-
tion de l'article 13(1).
En utilisant l'un quelconque des critères aux-
quels j'ai fait allusion plus haut, la seule preuve au
dossier qui puisse, en l'espèce, servir à déterminer
la principale source de revenu, est le profit ou la
perte provenant de chaque source de revenu de
l'appelant pour les années 1960 1972 et figurant
à la pièce D-3 ci-dessus. En ce qui concerne le
revenu de charge ou d'emploi et d'investissements,
il semble que, pour chacune de ces années, il s'agit
du revenu brut. Dans les déclarations fiscales affé-
rentes aux années 1968 et 1969, l'appelant a révélé
le revenu net provenant de ses opérations agricoles.
En 1968 le revenu brut était de $32,634 et en 1969
de $24,903. Dans chaque cas, les gains provenaient
principalement de prix gagnés, de frais d'entraîne-
ment et de pension des chevaux et de vente de
chevaux.
En 1968, l'appelant a gagné environ $1,750 au
titre de charge ou d'emploi, $8,822 provenant d'in-
vestissements et $12,500 provenant d'une transac
tion immobilière. En 1969, il a gagné environ
$17,833 au titre de charge ou d'emploi et $17,048
provenant d'investissements.
Pour chacune des années en question, la source
la plus importante de revenus bruts était donc les
opérations agricoles de l'appelant. Cette source,
combinée avec sa plus importante autre source de
revenu constituait alors sa principale source de
revenu pour chacune de ces années.
Il est intéressant de noter que, pour l'année
d'imposition 1967, l'appelant a réclamé et obtenu
une déduction de $8,504.75 pour pertes provenant
de l'exploitation agricole, c'est-à-dire qu'on n'avait
pas appliqué l'article 13(1). Son revenu agricole
brut pour cette année avait atteint sa période de
$94,678. D'après la preuve, c'était l'année au cours
de laquelle il avait commencé à exploiter sérieuse-
ment son entreprise hippique. Compte tenu du
revenu important et de la perte relativement légère
provenant de cette première année d'exploitation,
il m'est difficile de souscrire à la remarque sui-
vante du savant juge de première instance: gje ne
pense pas qu'il pouvait raisonnablement s'y fier, ni
à elle seule, ni en combinaison avec quelque autre
source, comme principale source de revenu pour
les années à venir, y compris les années 1968 et
1969». Comme je l'ai dit plus haut, on utilise le
critère de l'expectative raisonnable de profit
comme l'un des indices servant à déterminer si un
contribuable s'adonne à l'agriculture ou pas et non
à déterminer la principale source de revenu du
contribuable. J'aurais pensé que le juge de pre-
mière instance aurait utilisé ce critère pour déci-
der, sur la foi des preuves produites en l'espèce,
que l'appelant s'adonnait à l'agriculture. Ainsi, la
remarque que j'ai citée est non seulement incom
patible avec sa conclusion antérieure mais encore,
à mon avis, étrangère au règlement de la question
litigieuse en l'espèce.
Je pense qu'il est évident que le savant juge de
première instance a considéré que «source de
revenu» signifiait «source de profit». En toute défé-
rence et pour les raisons données ci-dessus, je
pense qu'il s'est trompé en adoptant ce point de
vue.
Parce que le savant juge de première instance, à
mon avis, a mal interprété la signification de l'ex-
pression «source de revenu», sa conclusion, selon
laquelle «pour aucune de ces années, on ne peut
dire que son revenu provenait principalement de
l'agriculture ou d'une combinaison de l'agriculture
et d'une autre source», était erronée. Si j'ai raison
de conclure ainsi, il semble qu'il avait tort de
décider que l'article 13(1) s'appliquait aux pertes
agricoles de l'appelant pour les années 1968 et
1969.
J'accueillerais donc'l'appel. Les nouvelles cotisa-
tions pour les années d'imposition 1968 et 1969
devraient être renvoyées à l'intimée pour nouvelles
cotisations en conséquence. L'appelant devrait
récupérer les frais qu'il a exposés tant devant cette
cour que devant la Division de première instance.
* * *
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE RYAN: Mes collègues les juges Pratte
et Urie ont exposé en détail les faits de l'espèce
dans leurs motifs de jugement. J'estime, moi aussi,
que , les courses de chevaux et autres activités
connexes auxquelles se livrait l'appelant relèvent
de 'agriculture et que les activités agricoles de
l'appelant constituaient une source de revenu au
sens de ce terme dans l'article 13 de la Loi de
l'impôt sur le revenu 2 . Le savant juge de première
instance a conclu, et sa conclusion n'a pas été
contestée, qu'eau cours des années 1968 et 1969, le
demandeur exploitait une entreprise de vente et
d'achat de chevaux de course, de pension et d'en-
traînement de chevaux de course appartenant à
d'autres personnes, qu'il faisait aussi courir ses
propres chevaux et que ces activités n'étaient pas
un passe-temps, mais une entreprise commerciale
axée sur le profit». Cette conclusion répond à la
question de savoir si l'agriculture était une source
de revenu durant les années en question.
Je suis aussi d'accord avec le point de vue que
l'agriculture ou l'agriculture en combinaison avec
quelque autre source peut constituer une source de
revenu aux fins de l'article 13, même si le contri-
buable a subi une perte d'exploitation durant l'an-
née d'imposition. S'il n'en était pas ainsi, il serait
difficile de donner une signification à cet article.
La question décisive est de savoir si l'agriculture
ou une combinaison de l'agriculture et de quelque
autre source constituait la principale source de
revenu de l'appelant au cours des années d'imposi-
tion en question. Si l'on admet qu'une source de
revenu peut demeurer une source de revenu pour
une année donnée même si le contribuable subit
une perte au cours de cette année, on ne peut plus
déterminer la principale source simplement en
comparant le revenu net de chaque source. Il faut
donc chercher un autre critère; s'il est vrai qu'une
source peut être une source de revenu pour une
année donnée même si elle ne rapporte aucun
bénéfice au cours de l'année en question, il me
paraît néanmoins opportun, pour déterminer la
principale source du revenu d'un contribuable pour
une année, d'examiner chacune de ses sources du
point de vue de son aptitude à produire des bénéfi-
ces pour le présent ou pour l'avenir ou pour les
deux à la fois. Il me semble que l'importance
relative des sources, en tant que source de revenu,
est largement fonction de leur aptitude à produire
des bénéfices. A mon avis, l'un des moyens adé-
quats de résoudre ce problème difficile consiste à
examiner soigneusement, d'un point de vue prati-
que et commercial, les activités lucratives couran-
t La disposition légale pertinente est l'article 13 de la Loi de
l'impôt sur le revenu, S.R.C. 1952 c. 148 (modifiée), tel qu'il
s'applique aux années d'imposition 1968 et 1969.
tes du contribuable et à déterminer ainsi laquelle
de ces sources de revenu, dans le cours normal de
ses affaires,—compte tenu de ses plans et des
mesures prises pour les réaliser- 3 , est- la princi-
pale en matière de rentabilité normale et (ou)
prévisible. Dans la recherche d'une réponse, on
pourra tenir compte du revenu brut, du revenu net,
du capital investi, des bénéfices avant amortisse-
ment, des engagements personnels et d'autres fac-
teurs. En appliquant cette méthode en l'espèce, je
ne suis pas convaincu, d'après les faits, qu'au cours
de l'année 1968 ou 1969 l'agriculture était la
principale source de revenu de l'appelant. En fait,
je partage l'opinion du savant juge de première
instance que tel n'était pas le cas.
J'estime aussi que l'appelant n'a pas soumis de
preuves satisfaisantes pour établir qu'en 1968 ou
en 1969 l'agriculture, combinée avec une autre de
ses sources, était sa principale source de revenu de
l'année. A mon avis, la décision sur la question de
savoir si la combinaison de l'agriculture et de
quelque autre source de revenu constituait la prin-
cipale source de revenu du contribuable implique
un jugement de fait sur la question de savoir si
effectivement la combinaison constituait la princi-
pale source. Je ne pense pas que l'on puisse répon-
dre à la question en disant simplement que l'on
peut combiner l'agriculture et l'autre source la
plus importante de revenu du contribuable—quelle
qu'elle soit—et conclure, sans plus de façon, que la
combinaison constitue la principale source. On
pourrait poser la question sous la forme d'une
alternative: (a) en admettant que principale source
signifie la source unique et la plus importante,
alors dans tous les cas, en combinant l'agriculture
et l'autre source la plus importante, il en résulte
nécessairement que la combinaison est la princi-
pale source; ou (b) en admettant que la principale
source signifie la source qui est plus importante
que toutes les autres réunies, alors la combinaison
de l'agriculture et de l'autre source laTlus impor-
tante doit constituer la principale source, chaque
fois qu'il y a un maximum de trois sources. Le
pouvoir discrétionnaire accordé au Ministre par le
paragraphe 13(2) ne pourrait s'exercer ou, à
défaut d'exercice de ce pouvoir, la Cour n'aurait le
pouvoir réel de trancher la question que si on
retient la deuxième branche de l'alternative et que
3 Voir par exemple, Wilfley c. La Reine 74 DTC 6422.
s'il y a plus de trois sources (la combinaison com
prise). A mon avis; cette façon de poser le problè-
me ne cadre pas avec cet article, destiné à restrein-
dre la défalcation des pertes commerciales
agricoles. Pour déterminer si l'agriculture seule-
ment est la principale source, comme pour déter-
miner si l'agriculture combinée avec une autre
source est la principale source, il faut porter un
jugement de fait, et, à mon avis, il faut le faire par
analogie avec le critère approprié, utilisé pour
déterminer si l'agriculture seulement est la princi-
pale source. Dans cette décision, il faut évaluer
l'importance relative de la combinaison comme
l'aurait fait un observateur raisonnable et informé.
Il s'agit de trancher une question de fait: la combi-
naison est-elle la principale source de revenu du
contribuable? On doit rechercher la réponse dans
un contexte qui, selon les faits de l'espèce, peut
embrasser le passé, les perspectives d'avenir aussi
bien que le présent. La solution, dans un cas
particulier, peut s'avérer difficile, mais l'article
lui-même est loin d'être un modèle de clarté. Il
paraît qu'il s'agit d'un vestige d'un article qui,
avant d'avoir été profondément modifié, avait pour
but de fixer un minimum, le montant provenant de
la principale source de revenu du contribuable,
au-dessous duquel son revenu était censé, aux fins
d'impôt, ne jamais tomber. J'avoue que le but que
l'on voulait atteindre, en conservant cette partie de
l'ancien article, me laisse quelque peu perplexe. A
cause d'elle, on limite la défalcation des pertes
provenant d'entreprises agricoles lorsque l'agricul-
ture constitue une activité secondaire, même si on
n'a fixé aucune limite à la défalcation des pertes
résultant d'autres activités commerciales secondai-
res.
Je ne suis pas convaincu, après avoir apprécié les
preuves, qu'un observateur raisonnable et informé,
examinant les activités du contribuable d'un point
de vue pratique, aurait considéré les activités agri-
coles de l'appelant (compte tenu des résultats obte-
nus dans le passé et des perspectives d'avenir)
combinées avec l'une quelconque de ses autres
sources de revenu durant l'année 1968 ou 1969,
comme sa principale source de revenu pour l'an-
née. Je ne suis pas convaincu qu'il aurait considéré
comme principale source la combinaison, que la
principale source désigne la source la plus impor-
tante ou la source plus importante que toutes les
autres réunies.
Je rejette l'appel.
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