T-3892-76
La Reine (Demanderesse)
c.
Lloyd Herman (Défendeur)
Division de première instance, le juge Walsh—
Montréal, le 24 mai; Ottawa, le 30 mai 1978.
Impôt sur le revenu — Calcul du revenu — Revenu prove-
nant d'une pension de retraite ou d'une pension — Primes
versées au fonds de pension non déduites des «cotisations du
personnel» versées aux Nations Unies par les employés du
contingent canadien, au lieu de l'impôt sur le revenu —
Validité de la décision de la Commission de révision de l'impôt
selon laquelle les prestations provenant d'un tel fonds ne sont
imposables que si les primes étaient déductibles — Le défen-
deur a-t-il été soumis à une double imposition du fait que les
«cotisations du personnel», versées au lieu de l'impôt sur le
revenu et calculées indépendamment des primes versées au
fonds, sont défalquées sous forme de sommes globales des
cotisations du pays d'origine de l'employé? — Loi de l'impôt
sur le revenu, S.R.C. 1952, c. 148, art. 6(1)a)(iv), 139(1)ar)(i);
S.C. 1970-71-72, c. 63, art. 56(1)a), 248(1).
Il s'agit en l'espèce de l'appel interjeté d'une décision de la
Commission de révision de l'impôt qui a accueilli l'appel formé
par le défendeur contre les nouvelles cotisations d'impôt à
l'égard de sommes qu'il avait reçues et qui, selon ses dires,
n'étaient pas imposables puisqu'elles ne provenaient pas d'une
pension ou d'une pension de retraite. La Commission de révi-
sion de l'impôt s'est fondée sur le fait que la Loi ayant
expressément défini la prestation de retraite ou de pension ainsi
que le plan enregistré d'épargne-retraite, mais restant muette
pour ce qui est d'un fonds de pension ou de retraite, la Cour
peut limiter l'application de ce terme à un fonds qui assure au
contribuable un revenu après sa retraite et «à l'égard duquel les
contributions sont déductibles». Par ailleurs, le défendeur a fait
valoir que les défalcations forfaitaires opérées sur les contribu
tions du Canada aux Nations Unies représentaient en fait un
remboursement au Canada de l'impôt perçu par les Nations
Unies auprès de ses employés du contingent canadien et que,
par conséquent, le Canada avait déjà perçu un impôt sur les
primes versées au fonds de pension et qui n'étaient pas déduites
des «cotisations du personnel». Un impôt frappant les presta-
tions reçues à l'heure actuelle représenterait une double imposi
tion de la part du Canada.
Arrêt: l'appel est accueilli. Il ne faut pas limiter le nom de
fonds de pension à celui à l'égard duquel les contributions sont
déductibles aux fins de l'impôt. Nous sommes en présence d'un
fonds de retraite ou de pension, et rien dans les définitions de
fonds de retraite ou de pension ne permet de décomposer un tel
fonds en ses éléments premiers pour conclure qu'il ne s'agit pas
là d'un fonds de retraite du point de vue des primes versées par
le contribuable et qu'il ne peut déduire aux fins de l'impôt, et
qu'en même temps il s'agit bien d'un fonds de retraite ou de
pension pour ce qui est des contributions faites par l'employeur.
Une disposition expresse de la Loi serait nécessaire pour régir
un cas aussi vague, afin que les défendeurs puissent être
considérés comme ayant acquitté l'impôt canadien sur le revenu
au cours des années où ils n'étaient pas assujettis à cet impôt,
du seul fait que les Nations Unies ont porté au crédit du
Canada des sommes forfaitaires provenant chaque année des
sommes perçues auprès des défendeurs et d'autres employés des
Nations Unies au titre des «cotisations du personnel». Il n'y a
donc pas lieu de conclure que les défendeurs ont été soumis à
une double imposition au Canada.
APPEL en matière d'impôt sur le revenu.
AVOCATS:
Jean Halpin et Guy Du Pont pour la
demanderesse.
David B. Campbell pour le défendeur.
PROCUREURS:
Le sous-procureur général du Canada pour la
demanderesse.
Hackett, Campbell, Turner, Bissonnette &
Bouchard, Sherbrooke, pour le défendeur.
Ce qui suit est la version française des motifs
du jugement rendus par
LE JUGE WALSH: Il s'agit en l'espèce de l'appel
interjeté d'une décision de la Commission de révi-
sion de l'impôt qui, le 31 mai 1976, avait accueilli
l'appel formé par le défendeur contre les nouvelles
cotisations établies pour les années d'imposition
1971 et 1972 et portant sur la somme de $7,717.99
qu'il avait respectivement reçue au cours des
années d'imposition 1971 et 1972 et qui, selon ses
dires, n'était pas imposable puisqu'elle ne prove-
nait pas d'une pension ou d'une pension de retraite.
Son épouse Stephanie Herman avait reçu de son
côté une nouvelle cotisation frappant la somme de
$5,464.71 qu'elle avait reçue au cours de l'année
d'imposition 1971. Son appel contre la décision de
la Commission de révision de l'impôt est enregistré
au greffe de la Cour sous le numéro T-3893-76.
Les deux appels ont été entendus conjointement
sur preuve commune et les présents motifs s'appli-
queront à l'un comme à l'autre.
En ce qui concerne Lloyd Herman, il avait fait
partie, à titre d'employé à plein temps, du person
nel permanent du secrétariat des Nations Unies à
New York d'août 1945 jusqu'au 31 août 1969,
date à laquelle il prit sa retraite. Il est citoyen
canadien et faisait partie du contingent canadien.
Initialement, du 23 mars 1946 au 22 janvier 1949,
les Nations Unies avaient institué à l'intention de
leurs employés un fonds de prévoyance, auquel le
défendeur contribuait pour $1,282.03 et son
employeur pour une somme égale. En 1949 fut
créé le fonds commun de pension du personnel des
Nations Unies et, du 23 janvier 1949 au 31 août
1969, le défendeur y a contribué pour $16,938.97
et son employeur, le double. Les deux fonds ont été
fusionnés, et les contributions que le défendeur y a
faites ainsi que les intérêts courus sont à la source
de la pension qu'il reçoit tous les ans depuis sa
retraite, en versements mensuels. Le fonds de pen
sion a été dûment enregistré au Canada conformé-
ment aux dispositions de la Loi de l'impôt sur le
revenu, à compter du 1" avril 1961.
En ce qui concerne Stephanie Herman, elle
avait fait également partie du personnel permanent
des Nations Unies à New York, à titre d'employée
à plein temps, d'août 1949 jusqu'au 31 août 1969,
date de sa retraite. Elle avait versé $823.30 au
fonds de prévoyance, de même que son employeur,
et $17,741.07 au fonds commun de pension du
personnel, son employeur y ayant versé le double à
son profit.
Ni l'un ni l'autre des deux défendeurs n'avaient
fait de déclaration d'impôt au Canada ou ailleurs,
ni n'avaient été requis de payer aucun impôt dans
ce pays avant l'année d'imposition 1971.
Il ressort des dépositions incontestées de Lloyd
Herman, étayées par des états de solde émanant
des Nations Unies et versés au dossier, qu'en sus
des retenues de pension, il était tenu à des retenues
opérées au titre des cotisations du personnel, les-
quelles, selon ses dires, équivalaient à un impôt sur
le revenu payable aux Nations Unies. Le montant
de ces retenues est fonction des traitements et n'a
aucun rapport avec les lois fiscales des divers pays
membres. Les employés paient cette cotisation au
lieu de l'impôt sur le revenu à leur pays d'origine,
quel que soit le lieu où ils sont en poste. Les
Nations Unies redistribuent aux pays membres les
sommes ainsi perçues en défalquant des cotisations
annuelles de chaque pays membre la somme qui
lui revient. Ces défalcations portent sur des
sommes globales et, si j'en comprends bien les
modalités, elles ne représentent pas le total des
sommes prélevées sur le traitement des employés
faisant partie du contingent de chaque pays
membre. En d'autres termes, l'Organisation des
Nations Unies n'est nullement un agent percevant
l'impôt sur le revenu pour le compte du pays
d'origine de chaque employé et selon le taux appli-
cable dans ce pays, mais chaque pays a sa part
dans le total des sommes perçues à titre de cotisa-
tions du personnel, sous forme de défalcation de sa
propre cotisation aux Nations Unies.
L'employé assujetti à ce régime ne fait aucune
déclaration d'impôt auprès des Nations Unies, les
retenues étant calculées et effectuées par l'em-
ployeur lui-même. Le montant des retenues est
fonction de l'état matrimonial et du nombre des
personnes à charge, mais aucune déduction n'est
prévue au titre des dons aux organismes de bien-
faisance, des contributions au régime de pension,
etc.
Les contributions au régime de pension ne sont
pas nécessairement fondées sur la rémunération
totale. Selon les dépositions de M. Herman, le
terme «post adjustment» qui figure dans le relevé
des traitements et retenues, versé au dossier, indi-
que une péréquation des traitements en fonction
du coût de la vie dans le pays où l'employé est en
poste. Genève servait de base et l'on avait essayé
d'adapter la rémunération de chaque employé au
coût de la vie dans le pays où il était en poste; ce
système n'a pas porté ses fruits du fait de la
fluctuation rapide des prix causée par l'inflation.
Quoi qu'il en soit, l'indemnité de cherté de vie
n'entrait pas en ligne de compte pour le calcul des
contributions au fonds de pension. Au début, ces
contributions étaient fonction du revenu net. Par la
suite, elles ont été calculées sur la base de la moitié
du revenu brut, majorée du revenu net, pour se
fixer finalement, après 1965, à 7 p. 100 du revenu
brut. Bien que les relevés communiqués à M. et à
Mm° Herman indiquent en détail leurs contribu
tions respectives à la date du 30 septembre 1967
ainsi que les intérêts courus à la même date, ils ne
sont pas à jour à la date de leur retraite. En tout
cas, rien n'indique quelle fraction de la pension
qu'ils reçoivent chaque année provient de leurs
propres contributions et, naturellement, les intérêts
continuent de courir sur le solde du fonds; par
ailleurs, M. Herman a déclaré que les prestations
ont été accrues depuis 1972 par le jeu d'une clause
d'indexation au coût de la vie. Le décompte qui
nécessiterait un calcul compliqué ne constitue pas
un point litigieux en l'espèce, car j'ai conclu que
les montants reçus par les défendeurs représentent
des paiements de pension ou de retraite, et non pas
des rentes qui requerraient la distinction entre le
capital et les intérêts.
Les dispositions en cause de la Loi de l'impôt
sur le revenu, telle qu'elle s'appliquait à l'année
d'imposition 1971, sont l'article 6(1)a)(iv):
6. (1) Sans restreindre la généralité de l'article 3, doivent
être inclus dans le calcul du revenu d'un contribuable pour une
année d'imposition
a) les montants reçus dans l'année à titre, à compte ou au
lieu de paiement ou d'acquittement
(iv) de prestations de pension de retraite ou de pen
sion ....
et l'article 139(1)ar):
139. (1) Dans la présente loi,
ar) «prestation de pension de retraite ou de pension» com-
prend tout montant reçu sur un fonds ou un plan de pension
de retraite ou de pension, et, sans restreindre la généralité de
ce qui précède, comprend tout paiement fait à un bénéficiaire -
en conformité du fonds ou plan ou à un employeur ou un
ancien employeur du bénéficiaire sous son régime,
(i) conformément aux dispositions du fonds ou du plan,
(ii) par suite d'une modification apportée au fonds ou au
plan, ou
(iii) par suite de la cessation du fonds ou du plan;
Les dispositions en cause du texte applicable à
l'année d'imposition 1972 sont l'article 56(1)a)(i):
56. (1) Sans restreindre la portée générale de l'article 3,
sont à inclure dans le calcul du revenu d'un contribuable pour
une année d'imposition,
a) toute somme reçue au cours de l'année au titre, ou en
paiement intégral ou partiel
(i) d'une pension de retraite ou autre pension.....
et l'article 248(1):
248. (1) .. .
«prestation de retraite ou de pension» comprend toute somme
reçue d'une caisse ou d'un régime ou en vertu de cette caisse
ou de ce régime et, sans restreindre la portée générale de ce
qui précède, comprend tout versement fait à un bénéficiaire
au titre de la caisse ou du régime, ou à un employeur ou un
ancien employeur du bénéficiaire
a) conformément aux conditions de la caisse ou du régime,
b) par suite d'une modification apportée à la caisse ou au
régime, ou
e) par suite de la liquidation de la caisse ou du régime;
Bien que l'article 56(1)a)(i) diffère légèrement
de l'article 6(1)a)(iv) de la Loi ancienne pour ce
qui est de la forme, cette différence ne revêt
aucune importance. Il semble même que l'expres-
Sion «toute somme», employée à la place des mots
«les montants», a une portée plus générale et indi-
que que l'origine de la somme reçue ne présente
aucune importance.
La décision de la Commission de révision de
l'impôt était fondée sur le fait que, la Loi ayant
expressément défini la prestation de pension de
retraite ou de pension puis, à l'article 139(1)ahh),
le plan enregistré d'épargne-retraite, et étant
muette pour ce qui est d'un fonds de pension ou de
retraite, la Cour peut limiter l'application de ce
terme à un fonds qui assure au contribuable un
revenu après sa retraite et «à l'égard duquel les
contributions sont déductibles». En l'espèce, les
contributions étaient calculées, après 1965 tout au
moins, en fonction du revenu brut: il s'ensuit que
les contributions de l'employé n'étaient pas dédui-
tes aux fins du calcul des «cotisations du person
nel» ou de l'impôt, à plus forte raison au Canada
où ni l'un ni l'autre des défendeurs ne payait aucun
impôt au cours des années où les deux étaient
employés à New York. Le savant président a
indiqué sans équivoque qu'à son avis, la loi fiscale
est dénuée de toute équité mais que sa décision
n'était pas motivée par cette considération. Je ne
saurais cependant souscrire à l'opinion selon
laquelle on doit limiter le nom de fonds de pension
à celui à l'égard duquel les contributions sont
déductibles aux fins de l'impôt. Nous sommes bel
et bien en présence d'un fonds de retraite ou de
pension, ce que confirment avec force les Règle-
ments versés au dossier. Ni la définition de la
prestation de retraite ou de pension que constitue
l'article 139(1)ar) de la Loi ancienne (devenu
l'article 248(1) de la Loi actuellement en vigueur)
qui fait état de tout montant reçu «sur un fonds ou
un plan de pension de retraite ou de pension»
conformément aux dispositions du fonds ou du
plan, ni aucune autre disposition de la même loi ne
permet, à mon avis, de décomposer ce fonds en ses
éléments premiers pour conclure qu'il ne s'agit pas
là d'un fonds de retraite du point de vue des primes
versées par le contribuable et qu'il ne peut déduire
aux fins de l'impôt sur le revenu, en même temps
qu'il s'agit bien d'un fonds de retraite ou de pen
sion pour ce qui est des contributions faites par
l'employeur. Bien qu'une telle interprétation puisse
paraître équitable, nulle disposition de la Loi ne
l'autorise.
En ce qui concerne l'enregistrement de ce fonds
au Canada, il n'aurait quelque importance que
dans la mesure où un employé des Nations Unies
en poste au Canada (tels les employés de l'OACI
qui, à l'instar des autres organismes des Nations
Unies, participe au plan de pension) dispose d'au-
tres revenus imposables au Canada et doit faire
une déclaration d'impôt à ce titre: il aurait été en
mesure de déduire de son revenu imposable ses
contributions à ce fonds après le 1" avril 1961. Je
ne fais que mentionner ce fait sans en tirer aucune
conséquence de droit, pour souligner qu'à part
cette possibilité, l'enregistrement ne donne lieu à
aucun avantage pour le contribuable. Par exemple,
les employés de l'OACI habitent Montréal mais ne
paient au Canada aucun impôt sur leur revenu
provenant des Nations Unies, pas plus que les
défendeurs n'étaient assujettis à l'impôt sur le
revenu des États-Unis durant l'époque où ils
étaient employés par les Nations Unies à New
York.
En imposant le revenu provenant d'un fonds de
retraite ou de pension, la Loi ne fait aucune dis
tinction quant à son origine. Le législateur se
contente d'imposer l'ensemble du revenu reçu par
un contribuable résidant au Canada. Cet impôt
diffère de l'impôt sur les rentes en ce que dans ce
dernier cas, seul l'intérêt est imposable à titre de
revenu, une fraction de la rente reçue représentant
un remboursement du capital du rentier.
L'argument le plus probant des défendeurs est, à
mon avis, un argument malheureusement fondé
sur les notions d'équité, plutôt que sur les disposi
tions légales de l'ancienne comme de l'actuelle
version de la Loi de l'impôt sur le revenu. Ils ont
fait valoir que les paiements faits sous forme de
défalcation des contributions du Canada aux
Nations Unies représentaient en fait un rembour-
sement au Canada des deniers perçus par les
Nations Unies auprès de ses employés du contin
gent canadien et que, par conséquent, le Canada
avait déjà perçu un impôt sur les primes versées au
fonds de pension et qui n'étaient pas déduites du
calcul des «cotisations du personnel» que les
employés devaient verser aux Nations Unies. Il
s'ensuit donc qu'un impôt frappant les prestations
reçues à l'heure actuelle représenterait une double
imposition de la part du Canada. Une disposition
expresse de la Loi serait nécessaire pour régir un
cas aussi vague, afin que les défendeurs puissent
être effectivement considérés comme ayant
acquitté l'impôt canadien sur le revenu au cours
des années où ils n'étaient pas assujettis à cet
impôt, du seul fait que les Nations Unies ont porté
au crédit du Canada des sommes forfaitaires pro-
venant chaque année des sommes perçues auprès
des défendeurs et d'autres employés des Nations
Unies au titre des «cotisations du personnel». Il n'y
a donc pas lieu de conclure que les défendeurs ont
été soumis à une double imposition au Canada.
La demanderesse a cité certains précédents mais
aucun d'eux n'a porté sur le point litigieux, bien
que certains avis exprimés par les savants juges
aient été utiles en l'espèce et confirment la conclu
sion à laquelle je suis arrivé. La décision Moore c.
Le ministre du Revenu national 66 DTC 657, de la
Commission d'appel de l'impôt à laquelle je sous-
cris entièrement, fait ressortir la distinction entre
une rente et une pension. L'article 11(1)k) de la
Loi ancienne (actuellement article 60a)) permet-
tait de déduire du revenu du contribuable «l'élé-
ment capital de chaque paiement d'annuité (autre
qu'une prestation de pension de retraite ... inclus
dans le calcul du revenu pour l'année». Comme je
l'ai souligné, il ressort des statuts du fonds
commun de pension du personnel des Nations
Unies que ces paiements représentent réellement
des prestations de retraite ou de pension, et non
pas des rentes. La distinction faite par la Loi de
l'impôt sur le revenu a été expliquée en ces termes
par Mc R. S. W. Fordham, c.r., vice-président de
la Commission, à la page 659:
[TRADUCTION] L'exception qui s'attache aux dispositions de
l'article 11(1)k) s'explique par le fait que si l'annuité a été
achetée avec les propres fonds du rentier, il est juste que seul
l'élément capital soit déductible; dans le cas contraire, le rentier
eût été tenu de payer un impôt sur ce qui était incontestable-
ment un capital entre ses mains. Il en sera cependant tout autre
si l'annuité a été constituée en partie par les fonds du rentier et
en partie par son ancien employeur. Dans un tel cas, autoriser
le rentier à déduire l'élément capital reviendrait, de toute
évidence, à accorder au rentier un avantage qui n'est ni prévu
par le législateur ni justifié d'aucune façon.
En l'absence d'une disposition de la loi fiscale du
Canada ou d'une convention entre le Canada et les
Nations Unies qui eussent autorisé la déduction
telle que la réclament les défendeurs, je dois, à
mon grand regret, accueillir les appels bien que
par suite de cette décision, les défendeurs Lloyd
Herman et Stephanie Herman soient requis de
payer l'impôt sur l'intégralité des pensions qu'ils
reçoivent des Nations Unies sans qu'ils aient eu
auparavant le bénéfice d'aucune déduction, aux
fins de l'impôt, pour ce qui était des primes qu'ils
versaient en vue de ces pensions. Conformément à
l'article 178(2) de la Loi de l'impôt sur le revenu,
le Ministre paiera tous les frais raisonnables et
justifiés du contribuable afférents au présent appel
où le montant de l'impôt en cause est inférieur à
$2,500. Vu les faits de l'espèce, cependant, le
paiement des frais n'est autorisé qu'à l'égard d'un
seul des défendeurs.
Vous allez être redirigé vers la version la plus récente de la loi, qui peut ne pas être la version considérée au moment où le jugement a été rendu.